2017年注冊會計師《會計》所得稅的核算考察星級配套練習

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知識點 所得稅的核算 

【考頻指數(shù)】★★★

非同一控制下控股合并，在合并報表中不區(qū)分應稅合并和免稅合并，被購買方的可辨認資產和負債的計稅基礎維持原被購買方的計稅基礎，而賬面價值應反映購買日的公允價值，由此產生的暫時性差異應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，其對應科目為商譽。

所得稅費用＝應交所得稅＋遞延所得稅費用（或－遞延所得稅收益）

遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債的貸方發(fā)生額－遞延所得稅負債的借方發(fā)生額－（遞延所得稅資產的借方發(fā)生額－遞延所得稅資產的貸方發(fā)生額）

【提示】該公式中的遞延所得稅均選擇計入所得稅費用的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入其他綜合收益等所有者權益的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不包括在內。

計算結果為正數(shù)，表示遞延所得稅費用；計算結果為負數(shù)，表示遞延所得稅收益。

【經典習題】

1.（《應試指南》第十四章P321·2014年試題）20×3年，甲公司實現(xiàn)利潤總額210萬元，包括：20×3年收到的國債利息收入10萬元，因違反環(huán)保法規(guī)被環(huán)保部門處以罰款20萬元。甲公司20×3年年初遞延所得稅負債余額為20萬元，年末余額為25萬元，上述遞延所得稅負債均產生于固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。甲公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他因素，甲公司20×3年的所得稅費用是（ ）。

A.52.5萬元

B.55萬元

C.57.5萬元

D.60萬元

【正確答案】B

【答案解析】所得稅費用＝（210－10＋20－5/25%）×25%＋（25－20）＝55（萬元）

【思路點撥】所得稅費用＝應交所得稅＋遞延所得稅

應交所得稅＝（會計利潤＋或－永久性差異＋可抵扣暫時性差異的增加額－應納稅暫時性差異的增加額）×25%

應納稅暫時性差異表示本期不需要交稅，以后期間再交稅的暫時性差異金額；本題這是增加了應納稅暫時性差異5/25%，因此要減去。

2.（《應試指南》第十四章P322·2016年試題）甲公司適用的所得稅稅率為25%，預計以后期間不會變更，未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；2×15年年初遞延所得稅資產的賬面余額為100萬元，遞延所得稅負債的賬面余額為零，不存在其他未確認暫時性差異所得稅影響的事項。2×15年，甲公司發(fā)生的下列交易或事項，其會計處理與所得稅法規(guī)規(guī)定存在差異：

（1）甲公司持有乙公司30%股權并具有重大影響，采用權益法核算，其初始投資成本為1000萬元。截至2×15年12月31日，甲公司該股權投資的賬面價值為1900萬元，其中，因乙公司2×15年實現(xiàn)凈利潤，甲公司按持股比例計算確認增加的長期股權投資賬面價值為300萬元；因乙公司持有可供出售金融資產產生的其他綜合收益增加，甲公司按持股比例計算確認增加的長期股權投資賬面價值80萬元；其他長期股權投資賬面價值的調整系按持股比例計算享有乙公司以前年度的凈利潤。甲公司計劃于2×16年出售該項股權投資，但出售計劃尚未經董事會和股東大會批準。稅法規(guī)定，居民企業(yè)間的股息、紅利免稅。

（2）1月4日，甲公司經股東大會批準，授予其50名管理人員每人10萬份股份期權，每份期權于到期日可以6元/股的價格購買甲公司1股普通股，但被授予股份期權的管理人員必須在甲公司工作滿3年才可行權。甲公司因該股權激勵于當年確認了550萬元的股份支付費用。稅法規(guī)定，行權時股份公允價值與員工實際支付價款之間的差額，可在行權期間計算應納稅所得額時扣除。甲公司預計該股份期權行權時可予稅前抵扣的金額為1600萬元，預計因該股權激勵計劃確認的股份支付費用合計數(shù)不會超過可稅前抵扣的金額。

（3）2×15年，甲公司發(fā)生與生產經營活動有關的業(yè)務宣傳費支出1600萬元。稅法規(guī)定，不超過當年銷售收入15%的部分準予稅前全額扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。甲公司2×15年度銷售收入為9000萬元。

（4）甲公司2×15年度利潤總額4500萬元，以前年度發(fā)生的可彌補虧損400萬元尚在稅法允許可結轉以后年度產生的所得抵扣的期限內。

假定：除上述事項外，甲公司不存在其他納稅調整事項；甲公司和乙公司均為境內居民企業(yè)；不考慮中期財務報告及其他因素，甲公司于年末進行所得稅會計處理。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），說明甲公司長期股權投資權益法核算下的賬面價值與計稅基礎是否產生暫時性差異；如果產生暫時性差異，說明是否應當確認遞延所得稅負債或資產，并說明理由。

（2）分別計算甲公司2×15年12月31日遞延所得稅負債或資產的賬面余額以及甲公司2×15年應交所得稅、所得稅費用，編制相關的會計分錄。

【正確答案】

（1）長期股權投資的賬面價值＝1900（萬元）

長期股權投資的計稅基礎＝1000（萬元）

賬面價值與計稅基礎的差異形成暫時性差異，不需要確認遞延所得稅；理由：甲公司計劃于2×16年出售該項股權投資，但出售計劃尚未經董事會和股東大會批準，企業(yè)不能確定是否會出售該股權投資，此時說明該長期股權投資屬于擬長期持有的股權投資，不能確定其暫時性差異的轉回時間和轉回方式，因此不需要確認遞延所得稅。

（2）①遞延所得稅負債的期末余額＝0。

②根據(jù)資料（2），2×15年，A公司根據(jù)會計準則規(guī)定在當期確認的成本費用為550萬元，但預計未來期間可稅前扣除的金額為1600萬元，超過了該公司當期確認的成本費用。根據(jù)企業(yè)會計準則講解的規(guī)定，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。企業(yè)應確認遞延所得稅資產的金額＝1600×25%＝400（萬元）。

借：遞延所得稅資產400

貸：資本公積——其他資本公積［（1600－550）×25%］262.5

所得稅費用137.5

根據(jù)資料（3），企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務宣傳費＝9000×15%＝1350（萬元）；實際發(fā)生金額1600萬元，形成可抵扣暫時性差異250萬元，應確認遞延所得稅資產＝250×25%＝62.5（萬元）。

借：遞延所得稅資產62.5

貸：所得稅費用62.5

根據(jù)資料（4），因彌補虧損轉回遞延所得稅資產＝400×25%＝100（萬元）。

借：所得稅費用（400×25%）100

貸：遞延所得稅資產100

因此，遞延所得稅資產的期末余額＝100＋400＋62.5－100＝462.5（萬元）。

③企業(yè)應納稅所得額＝4500－400＋1600－9000×15%－300＋550＝4600（萬元）；應交所得稅＝4600×25%＝1150（萬元）；所得稅費用＝應交所得稅1150＋遞延所得稅費用（－137.5－62.5＋100）＝1050（萬元）。

借：所得稅費用1150

貸：應交稅費——應交所得稅1150

3.（《經典題解》第十四章P288·2015年試題）20×4年1月1日，甲公司遞延所得稅資產的賬面價值為100萬元，遞延所得稅負債的賬面價值為零。20×4年12月31日，甲公司有關資產、負債的賬面價值和計稅基礎如下：

項目名稱	賬面價值（萬元）	計稅基礎（萬元）
固定資產	12000	15000
無形資產	900	1350
可供出售金融資產	5000	3000
預計負債	600	0

上表中，固定資產在初始計量時，入賬價值與計稅基礎相同，無形資產的賬面價值是當季末新增的符合資本化條件的開發(fā)支出形成的，按照稅法規(guī)定對于研究開發(fā)費用形成無形資產的，按照形成無形資產成本的150%作為計稅基礎。假定在確定無形資產賬面價值及計稅基礎時均不考慮當季度攤銷因素。

20×4年度，甲公司實現(xiàn)凈利潤8000萬元，發(fā)生廣告費用1500萬元，按照稅法規(guī)定準予從當年應納稅所得額中扣除的金額為1000萬元，其余可結轉以后年度扣除。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，預計能夠取得足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異的所得稅影響，除所得稅外，不考慮其他稅費及其他因素影響。

要求：

（1）對上述事項或項目產生的暫時性差異影響，分別說明是否應計入遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，并分別說明理由。

（2）說明哪些暫時性差異的所得稅影響應計入所有者權益。

（3）計算甲公司20×4年度應確認的遞延所得稅費用。

【正確答案】

（1）①固定資產：需要確認遞延所得稅資產；因為該固定資產的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，所以需要確認遞延所得稅資產。

②無形資產：不需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；因為該無形資產是由于開發(fā)支出形成的，其不屬于企業(yè)合并，且初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，所以不需要確認遞延所得稅。

③可供出售金融資產：需要確認遞延所得稅負債；因為該資產的賬面價值大于計稅基礎，且是由于公允價值變動造成的，形成應納稅暫時性差異，所以，需要確認遞延所得稅負債。

④預計負債：需要確認遞延所得稅資產；因為該負債的賬面價值大于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，所以，需要確認遞延所得稅資產。

發(fā)生的廣告費需要確認遞延所得稅資產；因為該廣告費的金額為1500萬元，其可以稅前扣除的金額為1000萬元，允許未來稅前扣除的金額為500萬元，形成可抵扣暫時性差異，所以，需要確認遞延所得稅資產。

（2）可供出售金融資產的暫時性差異產生的所得稅影響應該計入所有者權益。因為只有可供出售金融資產的暫時性差異是計入所有者權益的，其所得稅影響也應該計入所有者權益。

（3）固定資產形成可抵扣暫時性差異期末余額＝15000－12000＝3000（萬元）；

遞延所得稅資產的期末余額＝3000×25%＝750（萬元）；

預計負債形成的遞延所得稅資產期末余額＝600×25%＝150（萬元）；

廣告費形成的遞延所得稅資產的本期發(fā)生額＝500×25%＝125（萬元）；

因此遞延所得稅資產的本期發(fā)生額＝（750＋150）－100＋125＝925（萬元）；

綜上所述，甲公司20×4年度應確認的遞延所得稅費用＝0－925＝－925（萬元）。

4.（《經典題解》第十四章P291）甲公司2016年有關業(yè)務資料如下：（1）2016年當期發(fā)生研發(fā)支出1000萬元，其中應予資本化形成無形資產的金額為600萬元。2016年7月1日研發(fā)的無形資產達到預定可使用狀態(tài)，預計使用年限為10年（與稅法規(guī)定相同），采用直線法攤銷（與稅法規(guī)定相同）。稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷；（2）甲公司2016年因債務擔保于當期確認了100萬元的預計負債。稅法規(guī)定，因債務擔保發(fā)生的支出不得稅前列支；（3）甲公司2016年實現(xiàn)稅前利潤1000萬元。下列有關所得稅會計處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.2016年末產生可抵扣暫時性差異285萬元

B.應確認遞延所得稅資產71.25萬元

C.應交所得稅為221.25萬元

D.所得稅費用為221.25萬元

【正確答案】B

【答案解析】選項A，無形資產賬面價值＝600－600/10×6/12＝570（萬元），計稅基礎＝600×150%－600×150%/10×6/12＝855（萬元），資產的賬面價值570萬元小于資產的計稅基礎855萬元，產生可抵扣暫時性差異285萬元；預計負債的賬面價值＝100（萬元），預計負債的計稅基礎＝賬面價值100－未來期間可稅前扣除的金額0（因為稅法不允許抵扣債務擔保損失）＝100（萬元），故無暫時性差異，所以可抵扣暫時性差異為285萬元；選項B，研發(fā)支出形成的無形資產雖然產生可抵扣暫時性差異，但不確認遞延所得稅；因債務擔保形成的預計負債不產生暫時性差異，也不確認遞延所得稅；選項C，應交所得稅＝（1000－400×50%－600/10÷2×50%＋100）×25%＝221.25（萬元）；選項D，因為不存在需要確認遞延所得稅的暫時性差異，所以所得稅費用等于應交所得稅，為221.25萬元。

5.（《經典題解》第十四章P292）甲公司2016年1月1日遞延所得稅資產余額為25萬元；甲公司預計該暫時性差異將在2016年1月1日以后轉回。甲公司2016年適用的所得稅稅率為25%，自2017年1月1日起，該公司符合高新技術企業(yè)的條件，適用的所得稅稅率變更為15%。與所得稅有關的資料如下：（1）2016年1月1日，自證券市場購入當日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債，甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。2016年12月31日確認的國債應收利息為100萬元，采用實際利率法確認的利息收入為120萬元。稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅；（2）2016年年初購入股票作為可供出售金融資產核算，成本為100萬元，2016年年末公允價值為120萬元；（3）該公司2016年度利潤總額為2000萬元。下列有關甲公司2016年的會計處理中，不正確的是（ ）。

A.應交所得稅為470萬元

B.“遞延所得稅資產”貸方發(fā)生額為10萬元

C.利潤表確認的所得稅費用為470萬元

D.資產負債表確認其他綜合收益17萬元

【正確答案】C

【答案解析】選項A，應交所得稅＝（2000－120）×25%＝470（萬元）；選項B，遞延所得稅資產的發(fā)生額＝25/25%×（15%－25%）＝－10（萬元）（貸方發(fā)生額）；選項C，利潤表確認的所得稅費用為480（470＋10）萬元；選項D，遞延所得稅負債的發(fā)生額＝20×15%＝3（萬元），資產負債表確認的其他綜合收益＝20×（1－15%）＝17（萬元）。

6.（《經典題解》第十四章P294）甲公司適用的所得稅稅率為25%，其2016年發(fā)生的交易或事項中，會計與稅收處理存在差異的事項如下：①當期購入作為可供出售金融資產的股票投資，期末公允價值大于取得成本800萬元；②收到與資產相關的政府補助8000萬元，相關資產至年末尚未開始計提折舊，稅法規(guī)定此補助應于收到時確認為當期收益。甲公司2016年利潤總額為20000萬元，假定遞延所得稅資產/負債年初余額為零，未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。下列關于甲公司2016年所得稅的會計處理中，正確的有（ ）。

A.所得稅費用為5000萬元

B.應交所得稅為7000萬元

C.遞延所得稅負債為200萬元

D.遞延所得稅資產為2000萬元

【正確答案】ABCD

【答案解析】應交所得稅＝（20000＋8000）×25%＝7000（萬元）；遞延所得稅負債＝800×25%＝200（萬元），對應其他綜合收益，不影響所得稅費用；遞延所得稅資產＝8000×25%＝2000（萬元）；所得稅費用＝7000－2000＝5000（萬元）。