注會《會計》非同一控制下企業(yè)合并的處理考察星級配套練習

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知識點 非同一控制下企業(yè)合并的處理 

【考頻指數(shù)】★★★

（一）會計處理原則

1.確定購買方

購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

2.確定購買日

購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。

（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已經(jīng)獲得批準。

（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

3.確定非同一控制下企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)行或承擔債務的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值

注意問題：

（1）非同一控制下或有對價的處理

某些情況下，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價，這將導致產(chǎn)生企業(yè)合并的或有對價問題。會計準則規(guī)定，購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

①或有對價符合權(quán)益工具和金融負債定義的，購買方應當將支付或有對價的義務確認為一項權(quán)益或負債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。

②購買日12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)需要調(diào)整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應當區(qū)分情況進行會計處理：或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理；或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，如果屬于會計準則規(guī)定的金融工具，應當采用公允價值計量，公允價值變動視有關(guān)金融工具的分類計入當期損益或其他綜合收益。

③不屬于會計準則規(guī)定的金融工具，則應或有事項等準則的規(guī)定處理。

（2）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理

與同一控制下的企業(yè)合并處理方法相同。

（3）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額的處理

①合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

②合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

③合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。

④合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本。

4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

（1）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為商譽。

（2）企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。

（3）特別關(guān)注：

6.購買日合并財務報表的編制

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表。

（二）非同一控制下的控股合并的會計處理

1.購買日商譽

合并商譽＝合并成本－取得子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（即考慮所得稅后）×母公司%

2.購買日合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整、抵銷分錄

借：存貨 【存貨評估增值】

固定資產(chǎn)

無形資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)【評估減值確認的】

貸：應收賬款

預計負債

遞延所得稅負債【評估增值確認的】

資本公積

借：股本

資本公積（年初＋上述評估增值的）

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

【經(jīng)典習題】

1.（《應試指南》第八章P118·2016年試題）2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80%的股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股東支付100萬元的合并對價；當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他因素，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是（ ）。

A.9000萬元

B.9100萬元

C.9300萬元

D.9400萬元

【正確答案】B

【答案解析】財務顧問費屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費用，計入管理費用；某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。因此，合并成本=1500×6+100=9100（萬元）。

2.（《應試指南》第八章P124）A、B兩家公司在20×1年以前不具有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司于20×1年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60%的股份，能對B公司實施控制。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，公允價值為1250萬元。合并過程中發(fā)生資產(chǎn)評估費、審計費等共計20萬元。購買日，B公司所有者權(quán)益賬面價值總額為2000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為2500萬元，假設不考慮其他相關(guān)稅費，A公司該項長期股權(quán)投資的初始投資成本為（ ）。

A.1270萬元

B.1250萬元

C.1200萬元

D.1500萬元

【正確答案】B

3.（《應試指南》第十八章P426）長江公司與黃河公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，長江公司20×7年1月1日投資500萬元購入黃河公司100%股權(quán)，當日黃河公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為500萬元，賬面價值為400萬元，其差額由一項采用直線法、按5年攤銷的無形資產(chǎn)形成。20×7年黃河公司實現(xiàn)凈利潤100萬元；20×8年黃河公司分配現(xiàn)金股利60萬元，實現(xiàn)凈利潤120萬元；黃河公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。所有者權(quán)益其他項目不變，在20×8年年末長江公司編制合并報表時，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額為（ ）。

A.600萬元

B.720萬元

C.660萬元

D.620萬元

【正確答案】D

【答案解析】20×8年年末長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額＝500＋100＋120－60－（500－400）/5×2＝620（萬元）

4.（《應試指南》第八章P127）2012年10月，A公司擬向C公司發(fā)行4億股普通股股份以及支付銀行存款400萬元購買C公司持有的B公司100%的股權(quán)。交易于2013年4月經(jīng)上市公司臨時股東大會審議通過，2013年5月1日獲得國家商務部批準。2013年12月20日，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以2013年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。A公司于12月31日向C公司成功發(fā)行相關(guān)股份，并對B公司董事會進行改選，于當日決定暫停企業(yè)生產(chǎn)。2014年2月1日，A公司支付剩余款項，并調(diào)整企業(yè)發(fā)展方向重新開始運營。A公司和C公司無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司本次交易的購買日應為（ ）。

A.2013年5月1日

B.2013年12月20日

C.2013年12月31日

D.2014年2月1日

【正確答案】C

【答案解析】截至2013年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批文件，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，B公司權(quán)力機構(gòu)董事會已經(jīng)進行改選，說明A公司已經(jīng)開始對B公司實施控制，故可以判斷購買日為2013年12月31日。

5.（《經(jīng)典題解》第八章P107）非同一控制下的企業(yè)合并中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價取得長期股權(quán)投資時，下列關(guān)于付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本

B.合并對價為金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益

C.合并對價為固定資產(chǎn)的，不含稅的公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

D.合并對價為投資性房地產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

【正確答案】D

【答案解析】合并對價為投資性房地產(chǎn)的，應按其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的其他業(yè)務成本。

6.（《經(jīng)典題解》第八章P107）A公司為增值稅一般納稅人。2016年7月2日，A公司將一項庫存商品、固定資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司，作為取得B公司持有C公司70%股權(quán)的合并對價。資料如下：（1）庫存商品的成本為100萬元，公允價值為200萬元，未計提存貨跌價準備，適用的增值稅稅率為17%；（2）該固定資產(chǎn)為生產(chǎn)設備，賬面價值為500萬元，公允價值為800萬元，適用的增值稅稅率為17%；（3）交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元（其中成本為2100萬元，公允價值變動減少100萬元），公允價值為2200萬元；（4）投資性房地產(chǎn)的賬面價值為1000萬元（其中成本為600萬元，公允價值變動增加400萬元），公允價值為3000萬元，適用的增值稅稅率為11%。A公司為該項合并另發(fā)生評估費、律師咨詢費等30萬元，已用銀行存款支付。股權(quán)購買日C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元。假定A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮除增值稅以外的其他稅費等因素。下列關(guān)于A公司購買日會計處理的表述中，不正確的是（ ）。

A.購買日的合并成本為6700萬元

B.購買日影響營業(yè)利潤的金額為2270萬元

C.購買日確認的投資收益為100萬元

D.購買日合并財務報表中確認商譽為100萬元

【正確答案】D

【答案解析】選項A，購買日的合并成本＝200×1.17＋800×1.17＋2200＋3000×1.11＝6700（萬元）；選項B，購買日影響營業(yè)利潤＝（200－100）＋（2200－2000）＋（3000－1000）－30＝2270（萬元）；選項C，購買日確認的投資收益＝2200－2100＝100（萬元）；選項D，購買日合并財務報表中確認的商譽＝6700－9000×70%＝400（萬元）。