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一、房屋產(chǎn)權(quán)置換補(bǔ)償方式的特性 1.房屋產(chǎn)權(quán)置換補(bǔ)償 根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞接胸泿叛a(bǔ)償和房屋產(chǎn)權(quán)置換兩種。貨幣補(bǔ)償就是房屋評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素對(duì)被拆遷人(單位或個(gè)人)即將被拆除房屋的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估然后開發(fā)商按照評(píng)估值確定對(duì)被拆遷人補(bǔ)償?shù)慕痤~后以貨幣方式結(jié)算同時(shí)將被拆遷人的房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證收回到政府房產(chǎn)、國(guó)土部門注銷。產(chǎn)權(quán)置換就是房屋評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素對(duì)被拆遷人即將被拆除房屋的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估然后開發(fā)商用自己建造的新房與被拆遷人的被拆遷房屋進(jìn)行置換并按照拆遷房屋的評(píng)估價(jià)和置換房屋的市場(chǎng)價(jià)(以簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議時(shí)的房屋市場(chǎng)價(jià)格為準(zhǔn))或優(yōu)惠價(jià)結(jié)算置換差價(jià)的行為。在產(chǎn)權(quán)置換方式下被拆遷人土地使用證收回到政府國(guó)土部門注銷被拆遷人的原房屋產(chǎn)權(quán)證在其辦理置換房屋的新房屋產(chǎn)權(quán)證時(shí)由房管部門注銷。 2.房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)處理現(xiàn)狀 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷人在簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議后取得的被拆遷人的舊房(以下簡(jiǎn)稱“拆遷房”)時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)換出的新房(以下簡(jiǎn)稱“回遷房”)尚未完工及交付使用(甚至尚未開工)不符合會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)條件所以回遷房不能在此時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)取得拆遷房及交付回遷房應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中存在不同的處理方法有部分企業(yè)對(duì)取得拆遷房及交付回遷房 均不做賬務(wù)處理部分企業(yè)在取得拆遷房時(shí)不進(jìn)行賬務(wù)處理而是在交付回遷房時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理部分企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理部分企業(yè)將其視同“購(gòu)買”和“銷售”兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 3.房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理特性 (1)房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理特性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用回遷房換入被拆遷人的拆遷房應(yīng)視同“購(gòu)買”和“銷售”兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。理由是根據(jù)會(huì)計(jì)核算基本要求各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不做賬務(wù)處理不符合真實(shí)性原則如果用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行處理收到拆遷房的時(shí)間與交付回遷房的時(shí)間必須同步顯然不適用于非貨幣 性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。 (2)房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)稅務(wù)處理特性以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的對(duì)補(bǔ)償面積與拆遷面積相等的部分按會(huì)計(jì)上的開發(fā)成本的口徑作為成本價(jià)核定計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅對(duì)補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分按市場(chǎng)售價(jià)計(jì)算營(yíng)業(yè)額計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅對(duì)企業(yè)所得稅按市場(chǎng)銷售價(jià)格計(jì)算。 二、房屋產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得拆遷房的會(huì)計(jì)處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從被拆遷人手中取得拆遷房購(gòu)置成本為回遷房的市場(chǎng)價(jià)計(jì)入開發(fā)成本并按以下步驟進(jìn)行一是簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議拆遷房交付拆遷人時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)產(chǎn)權(quán)置換面積部分按合同約定的置換面積乘以回遷房市場(chǎng)價(jià)確定成本計(jì)入“開發(fā)成本”由于此時(shí)尚不符合收入確認(rèn)條件對(duì)應(yīng)科目應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)“預(yù)收賬款”二是如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予被拆遷人優(yōu)惠購(gòu)買超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的權(quán)利該部分優(yōu)惠(即超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的市場(chǎng)價(jià)與優(yōu)惠價(jià)款的差額)也應(yīng)計(jì)入購(gòu)入拆遷房的成本即調(diào)整增加“開發(fā)成本”及“預(yù)收賬款”三是如根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需額外支付被拆遷人差價(jià)款支付被拆遷人差價(jià)款時(shí)因已在上述步驟1中按市場(chǎng)價(jià)計(jì)入成本此時(shí)應(yīng)調(diào)減“預(yù)收賬款”四是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到被拆遷人優(yōu)惠購(gòu)買超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分價(jià)款或市場(chǎng)價(jià)購(gòu)房款時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)“預(yù)收賬款”五是拆遷房交付拆遷人及回遷房達(dá)到預(yù)售條件后的月末計(jì)算預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅稅金及附加其會(huì)計(jì)處理同正常房地產(chǎn)業(yè)務(wù)處理。 2.拆遷房成本的分配 如果房地產(chǎn)開發(fā)公司準(zhǔn)備分期開發(fā)需將拆遷房的成本按建筑面積的比例在各期之間分配而不能僅由回遷房承擔(dān)或其中 的某期承擔(dān)。 3.交付回遷房的會(huì)計(jì)處理 回遷房交付使用應(yīng)視同將回遷房以市場(chǎng)價(jià)出售給被拆遷人在符合商品銷售收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)收入”在轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)為“預(yù)收賬款”。 三、房屋產(chǎn)權(quán)置換的稅務(wù)處理 根據(jù)相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)主要涉及營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等稅種及相應(yīng)發(fā)票開具等問題。具體稅務(wù)處理如下 1.營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理 根據(jù)深地稅發(fā)[1999]462號(hào)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》規(guī)定“對(duì)開發(fā)商根據(jù)當(dāng)?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求進(jìn)行舊城拆遷改造以土地補(bǔ)償給被拆遷戶的按營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定核定營(yíng)業(yè)額計(jì)征‘轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)’的營(yíng)業(yè)稅。以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的對(duì)補(bǔ)償面積與拆遷面積相等的部分按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征‘銷售不動(dòng)產(chǎn)’的營(yíng)業(yè)稅對(duì)補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分按營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定核定營(yíng)業(yè)額計(jì)征‘銷售不動(dòng)產(chǎn)’的營(yíng)業(yè)稅”關(guān)于營(yíng)業(yè)稅計(jì)繳的時(shí)間主要有以下三個(gè)時(shí)點(diǎn)一是因房地產(chǎn)在達(dá)到預(yù)售條件取得預(yù)售許可證后方可對(duì)外銷售。所以只有在達(dá)到預(yù)售條件時(shí)為產(chǎn)權(quán)置換面積及超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的市場(chǎng)價(jià)與優(yōu)惠價(jià)款的差額部分預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅的時(shí)點(diǎn)。二是在達(dá)到預(yù)售條件并收取超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的房款時(shí)為超出產(chǎn)權(quán)置換面積部分的房款的預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅時(shí)點(diǎn)三是將回遷房交付被拆遷人時(shí)以上預(yù)繳的稅款需轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。 2.企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理 根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為應(yīng)視同銷售于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)榘幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于1500具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定”。 3.土地增值稅的稅務(wù)處理 根據(jù)廣州市地方稅務(wù)局于2008年10月20日出臺(tái)的關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知(穗地稅函[2008]342號(hào))規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)當(dāng)?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求進(jìn)行拆遷改造以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷方的對(duì)補(bǔ)償面積相等的部分以該房產(chǎn)的建筑安裝成本價(jià)作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)收入對(duì)補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分根據(jù) 國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文第三條第一項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)收入”。 4.發(fā)票的開具 因稅收征管及辦理新房產(chǎn)權(quán)證的需要拆遷戶必須向有關(guān)部門提供發(fā)票和完稅憑證“個(gè)人購(gòu)買住房以取得的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時(shí)間作為其購(gòu)買房屋的時(shí)間”(國(guó)稅函[2007]768號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2005]89號(hào))。我們發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)置換業(yè)務(wù)中房地產(chǎn)企業(yè)有兩個(gè)不同的應(yīng)稅收入即營(yíng)業(yè)稅以成本價(jià)確認(rèn)收入、所得稅按視同銷售以市場(chǎng)售價(jià)確認(rèn)收入發(fā)票到底以哪個(gè)收入來開具?其實(shí)產(chǎn)權(quán)置換作為一項(xiàng)特殊的業(yè)務(wù)如按上述方法正確處理發(fā)票開具的多少已無關(guān)因?yàn)橛?jì)稅依據(jù)沒有全部根據(jù)發(fā)票的多少來計(jì)征即便是契稅也是根據(jù)差額計(jì)算的為了照顧被拆遷人的利益(如果被拆遷人轉(zhuǎn)讓回遷房將以發(fā)票金額為取 得成本從財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中扣除)可以按市場(chǎng)售價(jià)開具發(fā)票。