個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)稅政策風(fēng)險(xiǎn)解析

在國家大力倡導(dǎo)大眾創(chuàng)業(yè)的背景下，經(jīng)濟(jì)升級轉(zhuǎn)型、上市公司產(chǎn)業(yè)并購重組風(fēng)起云涌之時(shí)，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]41號，以下簡稱“41號文”）順勢出臺。

下文，筆者將結(jié)合案例，對41號文所涉?zhèn)€稅風(fēng)險(xiǎn)問題進(jìn)行解讀。

“資產(chǎn)原值”的確認(rèn)

41號文規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。但沒有對“資產(chǎn)原值”的概念予以界定。“資產(chǎn)原值”應(yīng)如何確認(rèn)?《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例已有明確規(guī)定。

《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，稅法第六條第一款第五項(xiàng)所說的財(cái)產(chǎn)原值，是指：（一）有價(jià)證券，為買入價(jià)以及買入時(shí)按照規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用；（二）建筑物，為建造費(fèi)或者購進(jìn)價(jià)格及其他有關(guān)費(fèi)用；（三）土地使用權(quán)，為取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的費(fèi)用以及其他有關(guān)費(fèi)用；（四）機(jī)器設(shè)備、車船，為購進(jìn)價(jià)格、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)以及其他有關(guān)費(fèi)用；（五）其他財(cái)產(chǎn)，參照以上方法確定。納稅義務(wù)人未提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，稅法第六條第一款第五項(xiàng)所說的合理費(fèi)用，是指賣出財(cái)產(chǎn)時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)費(fèi)用。

綜上所述，財(cái)產(chǎn)原值的確認(rèn)原則是：有合法憑據(jù)的按購進(jìn)價(jià)及有關(guān)費(fèi)用確認(rèn)，沒有合法憑據(jù)的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值，納稅人自行評估價(jià)不能作為財(cái)產(chǎn)原值。

非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)

41號文第二條第二款規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號，以下簡稱“116號文”）第二條第二款規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。41號文與116號文采用了同樣的規(guī)定，確認(rèn)了非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的時(shí)點(diǎn)，但表述有差異，其非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的時(shí)間也不同。

（一）取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)間的分析

《公司法》第三十二條規(guī)定，有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)置備股東名冊，記載下列事項(xiàng)：（1）股東的姓名或者名稱及住所；（2）股東的出資額；（3）出資證明書編號。記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利。根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，取得被投資企業(yè)股權(quán)的時(shí)間應(yīng)從變更股東名冊起生效，股東可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利。41號文的“取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)”就是將股東記載于股東名冊之時(shí)。

《公司法》第三十二條第三款規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)將股東的姓名或者名稱向公司登記機(jī)關(guān)登記；登記事項(xiàng)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對抗第三人。《公司法》之所以創(chuàng)設(shè)登記制度，其目的是為了將公司股權(quán)的變動對外進(jìn)行公示，是股權(quán)的變更在公司外部得以確認(rèn)，從而更好地保護(hù)債權(quán)人和股東的利益。其作用是將股權(quán)的所有人予以固定，以便確認(rèn)相應(yīng)權(quán)利義務(wù)的歸屬，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)際完成并無影響，在工商登記未完成的情況下，原股東只是喪失了對抗第三人的權(quán)利。116號文的“辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)”就是辦理工商登記或變更登記之時(shí)，顯然要晚于41號文的“取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)”。

（二）非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)間的確認(rèn)

《物權(quán)法》第六條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定登記。動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定交付。第九條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。第二十三條規(guī)定，動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時(shí)發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。第二十四條規(guī)定，船舶、航空器和機(jī)動車等物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，未經(jīng)登記，不得對抗善意第三人。

同時(shí)，第十五條當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時(shí)生效；未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力。

上述羅列了這么多的規(guī)定，是否意味著動產(chǎn)、不動產(chǎn)只能經(jīng)過給付、登記后才具有主張動產(chǎn)、不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利?而第十五條規(guī)定的“未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力”，是合同效力和登記的效力區(qū)分的原則問題。

有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同和物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅本身是兩個(gè)應(yīng)當(dāng)加以區(qū)分的情況。除非法律有特別規(guī)定，合同一經(jīng)成立，只要不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定和社會公共利益，就可以發(fā)生效力。合同只是當(dāng)事人之間的一種合意，并不必然與登記聯(lián)系在一起。登記是針對民事權(quán)利的變動而設(shè)定的，它是與物權(quán)的變動聯(lián)系在一起的，是一種物權(quán)變動的公示的方法。登記并不是針對合同行為，而是針對物權(quán)的變動所采取的一種公示方法，如果當(dāng)事人之間僅就物權(quán)的變動達(dá)成合意，而沒有辦理登記，合同仍然有效。

《合同法》第四十四條規(guī)定，依法成立的合同，自成立時(shí)生效。《合同法》還規(guī)定了導(dǎo)致合同無效的各種情形，在這些情形中，并沒有不動產(chǎn)物權(quán)未依法登記的規(guī)定。最高人民法院1995年《關(guān)于審理房地產(chǎn)管理施行前房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營案件若干問題的解答》規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓合同簽訂后，雙方當(dāng)事人應(yīng)按合同約定和法律規(guī)定，到有關(guān)主管部門辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，一方拖延不辦，并以未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)為由主張合同無效的，人民法院不予支持，應(yīng)責(zé)令當(dāng)事人依法辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)。”這一規(guī)定明確指出，不動產(chǎn)登記并不是買賣合同的生效要件，而是其履行行為的組成部分。同時(shí)還規(guī)定，“土地使用者與他人簽訂土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同后，未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)之前，又另與他人就同一土地使用權(quán)簽訂轉(zhuǎn)讓合同，并依法辦理了土地使用權(quán)變更登記手續(xù)的，土地使用權(quán)應(yīng)由辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)的受讓方取得。轉(zhuǎn)讓方給前一合同的受讓方造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。”轉(zhuǎn)讓方（即出讓人）因其過錯(cuò)使得買受人不能取得土地使用權(quán)的，要承擔(dān)違約責(zé)任。顯然，土地使用權(quán)未辦理轉(zhuǎn)讓登記并不影響合同的約束力。

因此，在動產(chǎn)、不動產(chǎn)買賣合同成立以后，即使沒有辦理不動產(chǎn)權(quán)利移轉(zhuǎn)的登記手續(xù)，但因?yàn)楹贤呀?jīng)生效，所以依據(jù)有效合同而交付之后，買受人因此享有的占有權(quán)仍然受到保護(hù)。即使買受人不享有物權(quán)，但是可以享有合法的占有權(quán)，針對第三人的侵害不動產(chǎn)的行為，可以提起占有之訴。也就是說，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同生效后，受讓方就取得了合法占有權(quán)。所以，41號文的“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”也屬于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資協(xié)議生效，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

綜上所述，116號文規(guī)定“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)”，應(yīng)在以非貨幣性資產(chǎn)投資協(xié)議生效且辦理了工商登記或變更登記時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。41號文規(guī)定的“個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)在個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)”。顯然，在確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)早于116號文。

（三）案例分析

【例】甲公司成立于2013年3月，由張某和A公司共同出資建立。2014年9月1日，張某與A公司簽訂并于同日生效的投資協(xié)議，以自有的評估價(jià)為500萬元的房屋出資（評估增值300萬元），并取得甲公司500萬元的股權(quán)；A公司以機(jī)器設(shè)備600萬元、現(xiàn)金100萬元出資，并與當(dāng)日將機(jī)器設(shè)備交付甲公司使用，獲得甲公司700萬元的股權(quán)；同日，甲公司變更了股東名冊和公司章程。但由于張某的房屋至2015年4月1日才辦理過戶手續(xù)，甲公司也于同日到工商部門辦理了變更工商登記手續(xù)，并被工商部門處以2萬元的罰款。（只考慮所得稅，其他稅費(fèi)不考慮）

【評析】張某：2014年9月1日，張某簽訂了生效的投資協(xié)議，按照41號文的規(guī)定，張某應(yīng)于2014年9月1日確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)，即2014年9月1日實(shí)現(xiàn)了納稅義務(wù)，其房屋增值的300萬元應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，可以在5個(gè)公歷年度分期繳納。

A公司：A公司雖然在2014年9月1日簽訂了生效的投資協(xié)議，但由于至2015年4月1日才辦完股權(quán)登記手續(xù)，根據(jù)116號文的規(guī)定，A公司2014年不確認(rèn)收入，應(yīng)于2015年4月確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)。

甲公司：根據(jù)2014年2月19日修訂的《公司登記管理?xiàng)l例》第三十一條規(guī)定，公司增加注冊資本的，應(yīng)當(dāng)自變更決議或者決定作出之日起30日內(nèi)申請變更登記。第六十九條規(guī)定，公司登記事項(xiàng)發(fā)生變更時(shí)，未依照本條例規(guī)定辦理有關(guān)變更登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令限期登記；逾期不登記的，處以1萬元以上10萬元以下的罰款。其中，變更經(jīng)營范圍涉及法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院決定規(guī)定須經(jīng)批準(zhǔn)的項(xiàng)目而未取得批準(zhǔn)，擅自從事相關(guān)經(jīng)營活動，情節(jié)嚴(yán)重的，吊銷營業(yè)執(zhí)照。甲公司未在注冊資本變更決議或者決定作出之日起30日內(nèi)申請變更登記，被工商部門處以的2萬元的罰款，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

從以上案例可以看出，116號文規(guī)定的非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)間不恰當(dāng)，不如41號文的符合法規(guī)。