2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），這是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。為了便于理解掌握新收入準(zhǔn)則，確保準(zhǔn)則的有效貫徹實(shí)施，財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就有關(guān)問(wèn)題回答了記者提問(wèn)。
問(wèn)：請(qǐng)介紹修訂完善新收入準(zhǔn)則的背景。
2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”），對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。其中，收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷(xiāo)售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對(duì)于包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等等。這從客觀(guān)上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實(shí)滿(mǎn)足實(shí)賤需要。
此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)”），自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
綜上，為切實(shí)解決我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我們借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。
問(wèn)：請(qǐng)介紹修訂完善新收入準(zhǔn)則的過(guò)程。
在新收入準(zhǔn)則的修訂過(guò)程中，我們始終秉承科學(xué)民主決策精神，遵循公開(kāi)透明的準(zhǔn)則制定程序。新收入準(zhǔn)則從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開(kāi)征求意見(jiàn)、測(cè)試和修改完善等幾個(gè)階段。
（一）前期準(zhǔn)備階段（2014年5月至2015年3月）。
一直以來(lái)，我們密切關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)項(xiàng)目的進(jìn)展，并結(jié)合我國(guó)實(shí)務(wù)積極反饋意見(jiàn)和建議。2014年5月，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)發(fā)布之后，我們成立了收入準(zhǔn)則項(xiàng)目組，對(duì)其進(jìn)行了深入的學(xué)習(xí)和研究，并啟動(dòng)了我國(guó)新收入準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目。在對(duì)我國(guó)收入準(zhǔn)則實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研的基礎(chǔ)上，起草新收入準(zhǔn)則，經(jīng)多次反復(fù)修改，于2015年3月形成準(zhǔn)則初稿。
�。ǘ┢鸩蓦A段（2015年3月至2015年12月）。
自2015年3月，我們就新收入準(zhǔn)則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽(tīng)取會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)意見(jiàn)：一是，多次組織部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所召開(kāi)座談會(huì)，聽(tīng)取意見(jiàn)和建議；二是，針對(duì)受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)，組織召開(kāi)分行業(yè)座談會(huì)，了解新收入準(zhǔn)則對(duì)這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開(kāi)展實(shí)地調(diào)研，聽(tīng)取企業(yè)意見(jiàn)；四是，與國(guó)稅總局、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)溝通，聽(tīng)取意見(jiàn)。在上述工作的基礎(chǔ)上，我們草擬了征求意見(jiàn)稿。
�。ㄈ┕_(kāi)征求意見(jiàn)階段（2015年12月至2016年6月）。
2015年12月7日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見(jiàn)63 份。征求意見(jiàn)截止后，我們對(duì)所有反饋意見(jiàn)進(jìn)行了整理和分析，總體來(lái)看，大多數(shù)反饋意見(jiàn)基本認(rèn)可新收入準(zhǔn)則，并認(rèn)為新收入準(zhǔn)則既有助于更好地解決與收入確認(rèn)、計(jì)量相關(guān)的實(shí)務(wù)問(wèn)題，也切實(shí)履行了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的承諾。與此同時(shí)，反饋意見(jiàn)也提出了一些高質(zhì)量的修改意見(jiàn)，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細(xì)的指引和示例以幫助企業(yè)在實(shí)務(wù)中理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。此外，還有反饋意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)充分考慮收入準(zhǔn)則修訂對(duì)我國(guó)實(shí)務(wù)和資本市場(chǎng)的影響，建議分階段實(shí)施新收入準(zhǔn)則。對(duì)于反饋意見(jiàn)中的有效意見(jiàn)，我們均予以吸收。
�。ㄋ模y(cè)試階段（2016年3月至2016年11月）。
征求意見(jiàn)稿發(fā)布之后，為了解其對(duì)實(shí)務(wù)的影響，我們于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開(kāi)展新收入準(zhǔn)則的測(cè)試工作，其中包括同時(shí)在香港和美國(guó)上市的企業(yè)、同時(shí)在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運(yùn)輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測(cè)試企業(yè)在對(duì)2015年交易按照新收入準(zhǔn)則認(rèn)真進(jìn)行測(cè)試后，提供了書(shū)面測(cè)試結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，我們?cè)趯?duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行不斷修改的同時(shí)，形成了新收入準(zhǔn)則測(cè)試報(bào)告。
�。ㄎ澹┬薷耐晟齐A段（2016年11月至2017年7月）。
對(duì)于反饋意見(jiàn)提出的一些重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，結(jié)合測(cè)試情況，我們?cè)谏钊胙芯康幕A(chǔ)上，多次聽(tīng)取理論界和實(shí)務(wù)界專(zhuān)家的意見(jiàn)，并就有關(guān)難點(diǎn)問(wèn)題向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)人員進(jìn)行咨詢(xún)。同時(shí)，我們選取了部分可能會(huì)受到較大影響的行業(yè)，針對(duì)我國(guó)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的交易和業(yè)務(wù)類(lèi)型，收集相關(guān)案例。在此基礎(chǔ)上，我們主動(dòng)與各主要監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行溝通，就新收入準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間表和銜接規(guī)定達(dá)成共識(shí)，并對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財(cái)政部?jī)?nèi)部審核程序后，形成準(zhǔn)則終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。
問(wèn)：此次新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容有哪些？
本次修訂的主要內(nèi)容如下：
�。ㄒ唬⿲F(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類(lèi)似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息可比性。
（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷(xiāo)售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶(hù)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。
�。ㄈ⿲�(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足當(dāng)前實(shí)務(wù)需要。新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類(lèi)合同的收入確認(rèn)問(wèn)題。
�。ㄋ模⿲�(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。
新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售、向客戶(hù)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、無(wú)需退還的初始費(fèi)等，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會(huì)計(jì)信息的可比性。
問(wèn)：新收入準(zhǔn)則的修訂完善主要有哪些重要意義？
自我國(guó)2006年發(fā)布收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則至今已逾十載，財(cái)政部首次對(duì)收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。本次修訂的意義體現(xiàn)在：
一是有助于企業(yè)增強(qiáng)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理。新收入準(zhǔn)則基于與客戶(hù)之間的合同確認(rèn)收入。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)主體之間的交易主要依據(jù)合同，合同約定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)，且這些權(quán)利和義務(wù)受到法律保護(hù)。與大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一致，新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，有助于強(qiáng)化企業(yè)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理，將有力推動(dòng)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟。
二是有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于收入的確認(rèn)、計(jì)量以及很多特定的交易和事項(xiàng)給出了具體指引，并要求企業(yè)充分披露與收入相關(guān)的信息，將有助于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，滿(mǎn)足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。
三是有助于促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會(huì)計(jì)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)一致，新收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在確認(rèn)收入的過(guò)程中需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行大量的判斷和估計(jì)，合同條款的約定直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，會(huì)計(jì)核算所需的很多信息也會(huì)依賴(lài)于業(yè)務(wù)部門(mén)提供的相關(guān)信息。因此，新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時(shí)要求業(yè)務(wù)部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價(jià)安排等進(jìn)行充分溝通，這都將有力地推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)工作的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。
問(wèn)：新收入準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間和銜接規(guī)定是如何安排的？
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)將于2018年1月1日開(kāi)始施行，并允許主體提前采用。因此，所有在香港上市或在采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的境外市場(chǎng)發(fā)行權(quán)益證券或債券的境內(nèi)公司，都須自2018年1月1日起執(zhí)行該準(zhǔn)則。考慮到我國(guó)A股上市公司、非上市公司等的情況和要求有所不同，我們廣泛聽(tīng)取了各方的意見(jiàn)，并與相關(guān)部委進(jìn)行溝通，在兼顧我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)的實(shí)際情況，并與國(guó)際趨同的基礎(chǔ)上，采取了分步實(shí)施的策略，具體如下：
一是，對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，這一要求與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的生效日期保持一致，以避免該類(lèi)上市公司境內(nèi)外報(bào)表出現(xiàn)差異。
二是，對(duì)于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留兩年的準(zhǔn)備時(shí)間，以總結(jié)借鑒境外上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，確保所有上市公司高質(zhì)量地執(zhí)行新準(zhǔn)則。
三是，對(duì)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留近三年的準(zhǔn)備時(shí)間，以確保準(zhǔn)則在該類(lèi)企業(yè)得到平穩(wěn)有效實(shí)施。
四是，對(duì)于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。
在銜接規(guī)定方面，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)有兩種方法供企業(yè)選擇：一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整，二是將首次執(zhí)行的累積影響僅調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，而不調(diào)整可比期間信息。經(jīng)征求各主要監(jiān)管部門(mén)及部分企業(yè)意見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則采用了第二種方法，既實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)之間的財(cái)務(wù)報(bào)表信息可比，又避免追溯調(diào)整給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)擔(dān)和影響。
問(wèn)：各級(jí)財(cái)政部門(mén)應(yīng)如何做好新收入準(zhǔn)則的實(shí)施指導(dǎo)和監(jiān)督工作？
各級(jí)財(cái)政部門(mén)要將新收入準(zhǔn)則的實(shí)施作為近期財(cái)政會(huì)計(jì)管理工作的重要內(nèi)容，高度重視、精心謀劃、周密組織，切實(shí)做好以下工作：
一是要加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)。各級(jí)財(cái)政部門(mén)應(yīng)采用多種渠道和形式，充分利用各種網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，做好新收入準(zhǔn)則宣傳培訓(xùn)，幫助和指導(dǎo)有關(guān)實(shí)施企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所掌握新準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)、核心內(nèi)容和主要變化，確保新準(zhǔn)則平穩(wěn)實(shí)施。
二是要加強(qiáng)實(shí)施指導(dǎo)。財(cái)政部將盡快發(fā)布新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，為企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則提供操作性指引，確保準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量。各級(jí)財(cái)政部門(mén)要密切跟蹤新準(zhǔn)則實(shí)施情況，指導(dǎo)企業(yè)做好實(shí)施工作，了解實(shí)施中遇到的問(wèn)題，及時(shí)將相關(guān)問(wèn)題反饋財(cái)政部。
三是要加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)監(jiān)管。各級(jí)財(cái)政部門(mén)要積極加強(qiáng)與相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的聯(lián)系和溝通，做好新收入準(zhǔn)則與有關(guān)監(jiān)管政策的協(xié)調(diào)，協(xié)同監(jiān)管，形成合力，確保新收入準(zhǔn)則有效實(shí)施。
