解讀：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——文物資源》及其應(yīng)用指南

財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——文物資源》及其應(yīng)用指南答記者問

　　為了進(jìn)一步規(guī)范文物資源的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，推動(dòng)文物全面、完整入賬，近日，財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——文物資源》及其應(yīng)用指南（財(cái)會(huì)〔2023〕19號(hào)，以下簡稱11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南）。財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就相關(guān)問題回答了記者的提問。

　　問：制定11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的背景是什么？

　　答：制定出臺(tái)11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，主要基于以下考慮：

　　一是貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于文物保護(hù)的重要講話精神。黨的十八大以來，習(xí)近平總書記對(duì)文物作出了“保護(hù)第一”、“讓文物真正活起來”、“走出一條符合國情的文物保護(hù)利用之路”等重要論述，強(qiáng)調(diào)“保護(hù)好、傳承好歷史文化遺產(chǎn)是對(duì)歷史負(fù)責(zé)、對(duì)人民負(fù)責(zé)”。文物是傳統(tǒng)文化的物質(zhì)載體，“讓文物真正活起來”的前提是加強(qiáng)文物的管理和保護(hù)，而會(huì)計(jì)核算是基礎(chǔ)性管理工作中不可或缺的一環(huán)。因此，單獨(dú)制定文物資源準(zhǔn)則、為管理工作提供基礎(chǔ)性制度支撐是貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記關(guān)于文物保護(hù)重要講話精神的具體舉措。

　　二是確保文物資源全面入賬、促進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)文物保護(hù)。文物資源難以入賬，根源在于通過舊藏、考古發(fā)掘、接受捐贈(zèng)等方式取得的文物資源，其成本無法可靠取得。根據(jù)全國第一次可移動(dòng)文物普查的結(jié)果，我國有80%以上的文物成本無法可靠取得。單獨(dú)制定文物資源準(zhǔn)則，將文物資源全面、完整地入賬、入表，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)賬（財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)）與文物總登記賬（藏品管理部門負(fù)責(zé)）相對(duì)獨(dú)立又相互制約，是壓實(shí)行政事業(yè)單位主體責(zé)任、促進(jìn)單位完善內(nèi)部控制、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督的有效抓手。

　　三是積極回應(yīng)社會(huì)關(guān)切和支持外部監(jiān)督。近年來，博物館等文物管理收藏單位的參觀人數(shù)屢創(chuàng)新高，文物保護(hù)和文化傳承成為社會(huì)公眾關(guān)注的熱點(diǎn)和重點(diǎn)問題之一。同時(shí)，財(cái)政、審計(jì)、文物行政部門加大了對(duì)文物保護(hù)的監(jiān)督力度。因此，單獨(dú)制定文物資源準(zhǔn)則，是積極回應(yīng)社會(huì)關(guān)切和支持外部監(jiān)督的重要手段，能全面反映行政事業(yè)單位在文物保護(hù)和管理方面的公共受托責(zé)任，能讓外部監(jiān)督有制度可依、有賬可查。

　　問：11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過程？對(duì)各方反饋的意見是如何采納吸收的？

　　答：為做好11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的制定工作，我們開展了相關(guān)課題研究，組織相關(guān)部門和實(shí)務(wù)界專家召開多次座談會(huì)，在實(shí)地走訪京內(nèi)文物管理收藏單位的基礎(chǔ)上，先后赴6個(gè)省（市）開展調(diào)研座談，累計(jì)實(shí)地考察20余家文物管理收藏單位。在對(duì)文物資源會(huì)計(jì)核算主要問題系統(tǒng)梳理、深入調(diào)查研究和充分論證的基礎(chǔ)上，形成了11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南征求意見稿，面向有關(guān)中央預(yù)算單位、地方財(cái)政部門、財(cái)政部各地監(jiān)管局和社會(huì)公眾公開征求意見。

　　征求意見稿印發(fā)以來，各有關(guān)方面積極反饋。反饋意見總體上認(rèn)為，11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南內(nèi)容符合實(shí)際，指導(dǎo)性、操作性強(qiáng)，對(duì)確保文物資源全面入賬、促進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)文物保護(hù)具有重要意義。我們對(duì)反饋意見進(jìn)行了全面梳理和分析，充分吸收各方意見，對(duì)征求意見稿進(jìn)行了修改完善，在此基礎(chǔ)上形成送審稿，于近期正式印發(fā)。

　　問：11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南主要包括哪些內(nèi)容？

　　答：11號(hào)準(zhǔn)則主要對(duì)文物資源的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性和列報(bào)要求作出原則性規(guī)范，包括6章22條內(nèi)容。

　　第一章為總則，主要明確準(zhǔn)則制定目的、依據(jù)、適用范圍。

　　第二章為文物資源的確認(rèn)，主要規(guī)范文物資源的確認(rèn)條件、不同取得方式下的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、借入文物資源的確認(rèn)等。

　　第三章為文物資源的初始計(jì)量，主要規(guī)范文物資源的計(jì)量屬性、不同取得方式下的計(jì)量等。

　　第四章為文物資源的后續(xù)計(jì)量，主要規(guī)范文物資源修復(fù)修繕支出的會(huì)計(jì)處理、是否計(jì)提折舊，以及文物資源的調(diào)出、拆除、毀損丟失、重分類等情形下的會(huì)計(jì)處理。

　　第五章為文物資源的列報(bào)，主要規(guī)范文物資源的列示和應(yīng)當(dāng)披露的有關(guān)信息。

　　第六章為附則，主要規(guī)范參照11號(hào)準(zhǔn)則執(zhí)行的相關(guān)資產(chǎn)、施行日期等。

　　應(yīng)用指南是針對(duì)文物資源會(huì)計(jì)核算的操作性規(guī)范，包括會(huì)計(jì)科目設(shè)置、相關(guān)賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)三部分內(nèi)容。

　　同時(shí)發(fā)布11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，是為了更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)，提升準(zhǔn)則的可操作性，便于實(shí)務(wù)工作者理解和執(zhí)行。

　　問：11號(hào)準(zhǔn)則的適用范圍包括哪些？

　　答：11號(hào)準(zhǔn)則中的文物資源，是指按照《中華人民共和國文物保護(hù)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定，被認(rèn)定為文物的有形資產(chǎn)，以及考古發(fā)掘品、尚未被認(rèn)定為文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。行政事業(yè)單位按照《博物館條例》、《博物館藏品管理辦法》等規(guī)定進(jìn)行管理的其他藏品，參照11號(hào)準(zhǔn)則執(zhí)行。上述文物資源和其他藏品均通過“文物資源”科目核算。主要考慮如下：

　　一是立足文物保護(hù)，聚焦文物資源。文物具有特殊性，它不可再生、無可替代；壽命很長，甚至無限；國有文物的保管和處置還受到嚴(yán)格的限制。這些特征使文物有別于固定資產(chǎn)等通用資產(chǎn)，具備了單獨(dú)核算和列報(bào)的條件。而且，我國是具有五千多年歷史的文明古國，文物數(shù)量眾多，有必要加強(qiáng)文物保護(hù)利用和傳承。因此，聚焦文物資源制定11號(hào)準(zhǔn)則，既符合保護(hù)文物的要求，又體現(xiàn)了文化自信和制度自信。

　　二是將考古發(fā)掘品、待入藏的征集物、借用的文物資源納入核算體系，填補(bǔ)制度上的空白。例如，文物從考古發(fā)掘或征集，到入館、入藏通常需要經(jīng)過整理、修復(fù)、認(rèn)定等諸多程序，耗時(shí)較長，有必要規(guī)范這部分文物資源的會(huì)計(jì)處理，使其進(jìn)入財(cái)會(huì)監(jiān)督的范疇，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)文物資源的全生命周期管理。

　　問：文物資源的計(jì)量屬性是什么？

　　答：根據(jù)11號(hào)準(zhǔn)則，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)文物資源進(jìn)行初始計(jì)量；對(duì)于舊藏、考古發(fā)掘、接受捐贈(zèng)等方式取得的、成本無法可靠取得的文物資源，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照名義金額計(jì)量。主要考慮如下：

　　一是解決文物資源入賬問題。文物具有歷史、藝術(shù)、科學(xué)價(jià)值，名義金額并不能體現(xiàn)文物的價(jià)值，但它是從會(huì)計(jì)角度為每一件文物貼上的身份標(biāo)簽，能夠形成財(cái)務(wù)對(duì)實(shí)物管理的有效制衡和剛性約束。實(shí)務(wù)中許多文物管理收藏單位已經(jīng)采用名義金額對(duì)成本無法可靠取得的文物入賬核算和入表反映，實(shí)施情況良好。

　　二是進(jìn)一步加強(qiáng)文物資源實(shí)物管理。隨著《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)資〔2021〕84號(hào)）和《文物事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教〔2022〕162號(hào)）的印發(fā)，文物的資產(chǎn)卡片和實(shí)物總登記賬相繼建立并不斷完善，使用名義金額入賬與資產(chǎn)卡片登記相結(jié)合的方式，能夠更好地從財(cái)務(wù)角度加強(qiáng)對(duì)實(shí)物管理的制衡。

　　問：文物資源修復(fù)修繕等保護(hù)支出如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

　　答：根據(jù)11號(hào)準(zhǔn)則，行政事業(yè)單位對(duì)于文物資源本體修復(fù)修繕等相關(guān)保護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露；同時(shí)文物資源本體修復(fù)修繕以外的其他保護(hù)支出，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。主要考慮如下：

　　一是與文物資源修復(fù)修繕“修舊如舊”的特點(diǎn)保持一致。文物保護(hù)法規(guī)定，對(duì)不可移動(dòng)文物進(jìn)行修繕，必須遵守不改變文物原狀的原則；修復(fù)館藏文物，不得改變館藏文物的原狀。所以文物資源本體的修復(fù)修繕追求的是文物形態(tài)和功能的穩(wěn)定，這不同于固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建和大型維修改造，通常不作為基建項(xiàng)目立項(xiàng)，本體修復(fù)修繕支出費(fèi)用化處理更加切合文物資源的特點(diǎn)。

　　二是文物資源本體修復(fù)修繕支出計(jì)入資產(chǎn)成本和后續(xù)攤銷在實(shí)務(wù)中難以理解和操作。通常情況下本體修復(fù)修繕支出的金額相對(duì)文物資源本身的價(jià)值而言占比很小。此外，在大部分文物資源采用名義金額計(jì)量的情況下，將本體修復(fù)修繕支出計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值反而會(huì)引起對(duì)文物價(jià)值的誤解。實(shí)務(wù)中可移動(dòng)文物的修復(fù)通常按批次開展，修復(fù)支出難以在每件文物資源之間進(jìn)行分配。而且，文物資源本體的修復(fù)修繕沒有相對(duì)固定的周期，即使資本化也難以確定攤銷年限，如果不加以攤銷，就會(huì)造成行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)無限擴(kuò)大，反而降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　三是采用文物資源本體修復(fù)修繕支出費(fèi)用化加上報(bào)表附注披露的方式能夠滿足相關(guān)信息需求。將本體修復(fù)修繕支出費(fèi)用化，相關(guān)信息能夠在行政事業(yè)單位的收入費(fèi)用表中得以反映，而且，11號(hào)準(zhǔn)則專門規(guī)定行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期發(fā)生的文物資源本體修復(fù)修繕有關(guān)情況，并在應(yīng)用指南中明確了具體披露要求，既適應(yīng)了文物資源的特點(diǎn)，又能夠滿足相關(guān)信息需求。

　　四是將符合資產(chǎn)確認(rèn)條件、文物資源本體修復(fù)修繕之外的其他保護(hù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2018年印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)文物保護(hù)利用改革的若干意見》強(qiáng)調(diào)要完善文物保護(hù)投入機(jī)制，具體要“支持文物保護(hù)由搶救性保護(hù)向搶救性與預(yù)防性保護(hù)并重、由注重文物本體保護(hù)向文物本體與周邊環(huán)境整體保護(hù)并重轉(zhuǎn)變”。《國家文物保護(hù)專項(xiàng)資金管理辦法》（財(cái)文〔2018〕178號(hào)）明確專項(xiàng)資金支出內(nèi)容包括安防、消防及防雷保護(hù)工程，以及預(yù)防性保護(hù)、數(shù)字化保護(hù)等文物資源本體以外的保護(hù)支出，實(shí)務(wù)中此類支出日益普遍。因此，11號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，行政事業(yè)單位對(duì)于符合相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件、文物資源本體修復(fù)修繕之外的其他保護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。

　　問：文物資源如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)？

　　答：11號(hào)準(zhǔn)則的核算范圍、計(jì)量屬性、相關(guān)會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化，文物資源的報(bào)表列示和附注披露也相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，主要考慮如下：

　　一是將資產(chǎn)負(fù)債表中的“文物文化資產(chǎn)”項(xiàng)目修改為“文物資源”項(xiàng)目，單獨(dú)列示文物資源。同時(shí)，在“文物資源”項(xiàng)目下設(shè)置“以成本計(jì)量”和“以名義金額計(jì)量”兩個(gè)子項(xiàng)目，分別反映不同計(jì)量屬性下的文物資源。

　　二是按照內(nèi)部管理和外部監(jiān)督的需要增加了附注披露要求。例如，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在附注中披露待入藏征集物的數(shù)量和金額、當(dāng)期發(fā)生的文物資源征集支出、文物資源本體修復(fù)修繕情況，以及文物資源借用情況等。在報(bào)表列示的基礎(chǔ)上，通過附注披露能夠充分反映行政事業(yè)單位在文物資源管理方面公共受托責(zé)任的履行情況，更有效地促進(jìn)各單位提高管理水平。

　　問：行政事業(yè)單位在貫徹實(shí)施11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南時(shí)還需要注意哪些事項(xiàng)？

　　答：鑒于行政事業(yè)單位管理收藏的文物資源數(shù)量眾多，新舊銜接工作量較大，11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南自2025年1月1日起施行，為單位預(yù)留一定的準(zhǔn)備時(shí)間。此外，文件的貫徹實(shí)施還需要注意以下幾方面的問題：

　　一是按規(guī)定設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目，包括將原“文物文化資產(chǎn)”科目修改為“文物資源”科目，按照文物資源類型、計(jì)量屬性、入藏狀態(tài)設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目。

　　二是做好11號(hào)準(zhǔn)則執(zhí)行首日相關(guān)新舊銜接賬務(wù)處理，包括新舊會(huì)計(jì)科目銜接、相關(guān)資產(chǎn)重分類為文物資源、存量未入賬文物資源、已借入但未入賬文物資源等的賬務(wù)處理。

　　三是做好與其他類別資產(chǎn)的銜接，自2025年起，行政事業(yè)單位按照11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南進(jìn)行新舊銜接賬務(wù)處理后，原“固定資產(chǎn)”科目下的文物全部轉(zhuǎn)入“文物資源”科目，“固定資產(chǎn)”科目下的原“文物和陳列品”明細(xì)科目調(diào)整為“陳列品”明細(xì)科目。

　　下一步，我們將加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)，增進(jìn)行政事業(yè)單位對(duì)文件的理解和掌握，并配合做好與政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制、資產(chǎn)管理、文物業(yè)務(wù)管理等相關(guān)工作的銜接，扎實(shí)推進(jìn)11號(hào)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的高質(zhì)量實(shí)施。

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