例解所得稅稅前扣除五項基本原則

★稅法獨立原則

按照企業(yè)所得稅法第二十一條的規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法明確了企業(yè)應納稅所得額的計算獨立于企業(yè)財務、會計處理辦法，這一規(guī)定簡稱稅法獨立原則。這一原則在稅前扣除中的適用產生了稅會差異，如工資、薪金支出、職工福利支出、業(yè)務招待費、非公益性捐贈支出等涉稅事項均會產生稅會差異，企業(yè)這些涉稅事項的財務會計處理與稅法規(guī)定不一致，需在申報繳納企業(yè)所得稅時進行納稅調整。為了協(xié)調稅會差異，國家稅務總局以規(guī)范性文件的方式進一步明確了稅法獨立原則的適用標準，如《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。國稅函〔2010〕148號文件和15號公告第八條的規(guī)定是對企業(yè)所得稅法第二十一條的補充解釋。主要體現(xiàn)出以下兩點內容：

1.企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算應納稅所得額。企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定一致主要有兩種情形：一是稅法規(guī)定了低限標準，企業(yè)的會計處理不低于此標準屬于符合稅法規(guī)定；二是稅法規(guī)定了高限標準，企業(yè)的會計處理如不高于此標準屬于符合稅法規(guī)定。

2.企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，仍應依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。對于因稅會規(guī)定不一致產生的永久性差異和暫時性差異，均應進行納稅調整，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。

例1

某企業(yè)2013年因違法經(jīng)營，被工商行政管理部門處以10萬元罰款，會計核算計入“營業(yè)外支出”。在進行稅務處理時，按照企業(yè)所得稅法第十條的規(guī)定，罰款不得從稅前扣除。企業(yè)在2013年度納稅申報時，對計入損益的10萬元罰款支出應進行納稅調增處理，不涉及適用15號公告第八條規(guī)定的問題。

稅收規(guī)定企業(yè)因被工商行政管理部門處罰而繳納的罰款不得扣除，而會計核算允許計入損益，這種差異屬于因稅收規(guī)定與會計核算規(guī)定的扣除標準不同而形成的永久性差異。

例2

某企業(yè)購置一臺計算機，該計算機計稅基礎為1.2萬元，企業(yè)會計核算按2年計提折舊，企業(yè)所得稅法規(guī)定最短折舊年限不得低于3年，假設該計算機預計沒有殘值。每年稅會差異及調整情況見文尾表格。

在該例的稅務處理中，會計核算與稅收規(guī)定對計算機折舊計入損益（稅前扣除）的總額相同，只是因折舊年限不同，每年形成暫時性差異。雖然第三年會計核算未計算折舊計入當期損益，但稅收仍應允許其當年扣除4000元。從本例看，稅會暫時性差異并不適用15號公告第八條的規(guī)定。

★權責發(fā)生制原則

按照企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例）第九條的規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。權責發(fā)生制原則與收付實現(xiàn)制原則不同，這一原則要求以是否權屬于當期，權屬于當期的金額多少作為企業(yè)稅前扣除的確認計量標準，避免了以是否支付、是否取得發(fā)票等易被人為操作因素對稅前扣除確認時間和金額的影響。正確運用這一原則既可以維護企業(yè)的合法稅收利益，也可以避免出現(xiàn)稅收政策漏洞。如：某企業(yè)2013年取得2011年發(fā)生的10萬元設計費發(fā)票，2011年該企業(yè)享受高新技術企業(yè)15%減稅的稅收優(yōu)惠，2013年不再享受高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠，適用25%的稅率。按照權責發(fā)生制的原則，該筆設計費應扣除在2011年，產生抵繳1.5萬元（100000×15%）稅款的效應；如不按權責發(fā)生制的原則，將設計費扣除在2013年，則會產生抵繳2.5萬元（100000×25%）稅款的效應，降低企業(yè)的稅收負擔，出現(xiàn)政策漏洞。

在稅收實踐中，對企業(yè)以前年度應納稅所得額的追溯調整，均是適用權責發(fā)生制的原則。例如在稽查中，對于檢查出以前年度少計收入、多計扣除、少繳稅款等行為，均應按被檢查年度企業(yè)適用的政策計算實際應納所得稅額。如被檢查年度企業(yè)享受免征企業(yè)所得稅，檢查出當年因少計收入、多計成本而調增的納稅所得也適用免征企業(yè)所得稅的政策。又如企業(yè)在2013年補繳2010年因少計營業(yè)收入而應繳納的營業(yè)稅，補繳的營業(yè)稅應在其納稅義務發(fā)生年度（2010年）扣除，而不是在稅款繳納年度（2013年）扣除。

★相關性和合理性原則

按照企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。實施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。企業(yè)所得稅法和實施條例明確了稅前扣除應遵循相關性原則和合理性原則。相關性原則和合理性原則是確認企業(yè)支出能否扣除的主要標準，這兩項原則規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關的支出和不符合生產經(jīng)營活動常規(guī)的支出不得從稅前扣除。在具體適用中，企業(yè)所得稅法規(guī)定贊助支出作為與取得收入不直接相關的支出不得從稅前扣除；《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第二條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)其工作性質和特點，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費用，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。34號公告第三條規(guī)定，航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛(wèi)員訓練費等空勤訓練費用，作為與企業(yè)取得收入相關和合理的支出，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。除上述政策規(guī)定外，在實務操作中，按照相關性的原則，對企業(yè)負擔的投資者或職工個人生活費用、報銷職工個人的通訊費、支付給離退休人員工資及補貼一般均判定為與取得收入不直接相關的支出，不得從稅前扣除。

★區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則

按照實施條例第二十八條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。實施條例規(guī)定了稅前扣除的支出應區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則是，企業(yè)確認支出應在當年度一次性扣除，還是按受益期扣除。在實務操作中，對于企業(yè)所得稅法未明確規(guī)定屬于資本性支出還是收益性支出的涉稅項目，企業(yè)可根據(jù)支出的受益期進行合理判斷。如企業(yè)自有房屋發(fā)生裝修支出，裝修的受益期確認為2年，裝修支出可按2年攤銷。如受益期為5年，則裝修支出可按5年攤銷。

★憑有效憑證稅前扣除的原則

按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)的企業(yè)所得稅稅前扣除項目不得在稅前扣除。按照34號公告第六條的規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。上述政策體現(xiàn)了應憑有效憑證稅前扣除的原則，體現(xiàn)了以票管稅的稅務管理理念。需要注意的是，這里指的有效憑證，不僅包括發(fā)票，也包括財政部門監(jiān)制的行政事業(yè)收費票據(jù)、企業(yè)自制的工資單等自制憑證等等。

綜上所述，上述五項稅前扣除原則，規(guī)范了稅前扣除在時間和金額上應遵從的標準。其中，稅法獨立原則規(guī)定了扣除的范圍和標準；權責發(fā)生制原則、區(qū)分資本性支出和收益性支出的原則規(guī)定了扣除的時間和金額；相關性和合理性原則、憑有效憑證稅前扣除的原則規(guī)定了涉稅項目能否扣除。除另有規(guī)定外，企業(yè)的扣除項目應同時滿足上述五項原則的規(guī)定才可以稅前扣除，缺一不可。