案例

境內(nèi)某化工企業(yè)系香港一家科技公司（在我國境內(nèi)無機構(gòu)場所的非居民企業(yè)）投資的全資子公司。2014年2月，香港母公司將一項符合免征增值稅條件的專利使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓給該化工企業(yè)，收取技術(shù)轉(zhuǎn)讓費100萬元。該化工企業(yè)財務(wù)人員咨詢：如果香港母公司的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，該如何計算扣繳企業(yè)所得稅？

分析

自2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在全國開始實施“營改增”試點，技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，2013年8月1日后由營業(yè)稅改征增值稅。因此，“營改增”后，案例中的香港科技公司取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在我國繳納企業(yè)所得稅的計算方式會有所變化。“營改增”前，以全額收入100萬元作為應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅10萬元（100萬元×10%）；“營改增”后，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2013〕9號，以下簡稱9號公告），營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

所以，作為非居民企業(yè)，案例中香港公司計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)將含增值稅的收入轉(zhuǎn)換成不含增值稅收入，問題的關(guān)鍵在于其取得的100萬元技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入是否包含增值稅？

業(yè)內(nèi)不少人認(rèn)為，既然100萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，那么收入就不包含銷項稅，是零稅率。筆者認(rèn)為，這種判斷混淆了直接免稅與零稅率。直接免稅是一種稅收優(yōu)惠，免的是本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅（銷項稅額扣除進項稅額的差額），并不是真正的零稅率，因為購進環(huán)節(jié)企業(yè)仍承擔(dān)了增值稅。而零稅率，是稅率的一種，是對出口企業(yè)出口產(chǎn)品執(zhí)行的增值稅稅率，在理論上是不含稅的，出口企業(yè)在報關(guān)出口時，不僅對本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅免征，還退還以前各環(huán)節(jié)繳納的增值稅。因此出口產(chǎn)品是零稅率，而免征增值稅并非是零稅率。

至于增值稅免稅收入總額，是否含稅？我們首先應(yīng)該從增值稅計算原理上分析。增值稅是以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)服務(wù)各個環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。稅款的計算方式，跟其他稅種不同。增值稅不直接以增值額作為計稅依據(jù)，而是采用“稅款扣除法”，即以商品銷售或提供勞務(wù)的收入全額為計稅依據(jù)，乘以稅率，計算出整體稅額（銷項稅額），再扣除以前各個環(huán)節(jié)已納稅款（進項稅額），從而計算出應(yīng)納稅額。

免征增值稅，免除本環(huán)節(jié)所應(yīng)繳納的增值稅，即銷項稅額扣除進項稅額的差額。根據(jù)增值稅的計算原理，免征增值稅的實現(xiàn)，首先對購進貨物或者勞務(wù)環(huán)節(jié)所繳納的增值稅實行不得抵扣，然后再對銷售環(huán)節(jié)計提的銷項稅額免征。“一頭”不允許抵扣進項稅額，“另一頭”所計提的銷項稅額免征，從而增值環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅為零，即達到免征增值稅目的。因此，根據(jù)增值稅計算原理和免稅的計算過程，理論上免稅銷售仍然是含稅銷售，只是該銷項稅予以免征，但并不能說不含銷項稅，即免稅銷售收入是應(yīng)該包含增值稅的。

舉個簡單的例子，蔬菜流通環(huán)節(jié)自2012年起免征增值稅，假如蔬菜批發(fā)企業(yè)在2012年以前，從農(nóng)民手中購進一批蔬菜并開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，收購價格800元，銷售給零售商價稅合計1170元。

進項稅額=800×13%=104元

銷項稅額=1170÷（1+17%）×17%=170元

應(yīng)繳納增值稅=170-104=66元

自2012年起，同樣一批蔬菜，購進價格仍為800元，進項稅額104元，銷售價格仍為1170。因?qū)嵭忻庹髟鲋刀�，進項稅額104元需作轉(zhuǎn)出處理，銷項稅額170元免征，則免征前實際應(yīng)繳納的66元增值稅免于繳納。

觀點

通過上述列子可以看出，免稅銷售價格1170元并不是不含銷項稅額，也就是說，雖然免征增值稅，但并不意味著銷售價格就相應(yīng)下降170元，變成不含稅銷售價格1000元。因為免征的66元增值稅是國家讓渡利益給享受免稅權(quán)的企業(yè)，而非購買者。最終66元免稅稅金如何在購買者與企業(yè)間分配，是通過市場機制調(diào)節(jié)雙方的定價來完成的。

其次，財政部早在1995年下發(fā)《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定》（財會字〔1995〕006號），文件規(guī)定直接減免的增值稅賬務(wù)處理為，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。從財政部對增值稅免征的賬務(wù)處理可以看出，企業(yè)銷售免稅產(chǎn)品時，應(yīng)首先計提銷項稅額，即：借記“銀行存款、應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅費/應(yīng)交增值稅/銷項稅額”科目，然后從貸方轉(zhuǎn)入借方“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，作為補貼收入。雖然該文件因新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》新科目設(shè)置等原因已作廢，但是文件的精神仍然存在。

因此，筆者認(rèn)為，增值稅免稅項目的“免稅銷售額”應(yīng)為含稅銷售額。案例中的企業(yè)根據(jù)9號公告，應(yīng)將含稅銷售收入轉(zhuǎn)換成不含增值稅銷售收入作為應(yīng)納稅所得額，即100÷（1+6%）=94.34萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅9.43萬元（94.34×10%）。