綠化支出的會(huì)計(jì)核算和涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

　　很多企業(yè)重視綠化方面的投入，對(duì)環(huán)境綠化的投入很多。目前在會(huì)計(jì)制度上對(duì)環(huán)境綠化支出的處理尚未作出具體規(guī)定，本文特對(duì)企業(yè)環(huán)境綠化支出會(huì)計(jì)處理和相關(guān)所得稅扣除進(jìn)行探討，不涉及鐵路、公路、公益性綠化等方面。

　　綠化支出核算的現(xiàn)狀和目前核算的弊端

　　綠化支出的成本，筆者參照綠化支出費(fèi)用發(fā)生的情況，認(rèn)為與其他固定資產(chǎn)購建支出大體相同，主要包括3類費(fèi)用。（1）工程設(shè)計(jì)費(fèi)用，是有設(shè)計(jì)資質(zhì)的單位為建設(shè)單位，通過實(shí)體附著在土地上各種植物綠化支出必要的基礎(chǔ)設(shè)施支出，包括為綠化工程支付設(shè)計(jì)費(fèi)用和土地改良、營造構(gòu)建物設(shè)施的支出。（2）綠化苗木購置用移栽，包括苗木買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和合理挑選費(fèi)支出等。（3）養(yǎng)護(hù)費(fèi)。主要指使綠化苗木正常存在而發(fā)生的必要支出，包括后期植物澆水、施肥、修剪等支出。

　　企業(yè)綠化費(fèi)用支付的歸集，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度上都沒涉及，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》中，論述管理費(fèi)用涉及提供生產(chǎn)技術(shù)條件的費(fèi)用的第二條就是“綠化費(fèi)用”。由于制度上的缺失，實(shí)務(wù)上有認(rèn)為綠化費(fèi)用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各種費(fèi)用，因此，核算中一般都直接計(jì)入當(dāng)期損益。上面我們已經(jīng)談及綠化支出成本包括3部分。企業(yè)對(duì)綠化的支出，并不是局限于種幾棵樹和草地，企業(yè)文化的創(chuàng)立，美化、休閑等功能日益凸現(xiàn)，檔次規(guī)格越來越高，并且為企業(yè)長期使用。如果單純計(jì)入當(dāng)期損益，倒是符合資產(chǎn)的定義，屬于看得見摸得著的資產(chǎn)，日常生產(chǎn)經(jīng)營中，給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但在賬內(nèi)上不體現(xiàn)此類資產(chǎn)，不利于企業(yè)資產(chǎn)的完整性、安全性管理。生產(chǎn)經(jīng)營中和企業(yè)處置資產(chǎn)時(shí)，容易導(dǎo)致資產(chǎn)流失，也不利于正確核算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，會(huì)給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　有的計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”核算，再結(jié)轉(zhuǎn)長期待攤費(fèi)用，分期攤銷。該方法與環(huán)境綠化支出費(fèi)用化相比較，優(yōu)點(diǎn)是各期環(huán)境綠化費(fèi)相對(duì)均衡，體現(xiàn)了配比原則。其缺點(diǎn)是核算工作量大，也易造成資產(chǎn)流失且同樣產(chǎn)生賬外資產(chǎn)。

　　還有的從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算。環(huán)境綠化支出先通過“在建工程”科目歸集，完工后隨相應(yīng)在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。該處理方法的優(yōu)點(diǎn)是環(huán)境綠化支出資本化，通過折舊的方式，分期計(jì)入，使各期費(fèi)用均衡且賬實(shí)一致。其缺點(diǎn)是核算繁瑣。由于該固定資產(chǎn)中含有花草綠化資產(chǎn)，與房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)相比，壽命多數(shù)長于后者，相反時(shí)間越長價(jià)值越大，而花草樹木隨著使用不存在折舊或折耗，磨損價(jià)值越來越小，對(duì)其都計(jì)提折舊，顯然不科學(xué)。

　　還有人認(rèn)為，綠化支出應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》規(guī)定，計(jì)入生物資產(chǎn)核算。該準(zhǔn)則第三條的規(guī)定，公益性生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。顯然，在目的上，環(huán)境綠化支出形成的資產(chǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)相差甚遠(yuǎn)。將環(huán)境綠化支出列入“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，缺乏合理性。

　　綠化支出的會(huì)計(jì)核算和所得稅處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。不存在的交易或者事項(xiàng)，可以不設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。根據(jù)以上規(guī)定，筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)綠化工程，應(yīng)當(dāng)分門別類進(jìn)行核算。對(duì)綠化工程中涉及的房產(chǎn)和構(gòu)建物，按一般固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。對(duì)名貴樹種、金額較大的有生命的綠色植物，單獨(dú)在一般固定資產(chǎn)設(shè)立綠化工程明細(xì)科目核算。日常發(fā)生的養(yǎng)護(hù)費(fèi)，直接計(jì)入損益，除計(jì)入當(dāng)期損益支出，應(yīng)當(dāng)和固定資產(chǎn)購建一樣，在“在建工程”項(xiàng)目中歸集成本費(fèi)用，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項(xiàng)目核算。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)參照與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，報(bào)企業(yè)董事會(huì)和類似權(quán)力機(jī)構(gòu)審批，一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　綠化工程有和一般固定資產(chǎn)相同的一面，又有其獨(dú)特的屬性，尤其是一些名貴樹種和金額較大的苗木，因?yàn)檫@類苗木具有“生命力”，它不但具有一般固定資產(chǎn)的增值功能，它的形態(tài)、價(jià)值還會(huì)隨著時(shí)間流逝不斷地增值，這種“生命力”是其特有的屬性，有別于沒有生命力的固定資產(chǎn)，因此，對(duì)于這類特殊的資產(chǎn)，有必要進(jìn)行單獨(dú)核算確認(rèn)、計(jì)量和披露，以便更準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，真正體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值所在。如果沒有單獨(dú)核算確認(rèn)、計(jì)量和披露，全部一次性計(jì)入當(dāng)期損益，容易導(dǎo)致資產(chǎn)流失，企業(yè)價(jià)值會(huì)受損。

　　在企業(yè)所得稅申報(bào)方面：綠化支出的初始計(jì)量與會(huì)計(jì)沒有差異，后續(xù)維護(hù)支出也不存在差異。在扣除計(jì)提上，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限的確定，由于綠化支出的性質(zhì)和形成的資產(chǎn)同房屋相同，可以按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條中的“房屋、建筑物，為20年”確定。如遇到不可抗力、使用不當(dāng)?shù)?，?dǎo)致資產(chǎn)提前報(bào)廢，可參照資產(chǎn)損失稅前扣除的所得稅處理，直接申報(bào)扣除或進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。對(duì)有“生命力”的苗木發(fā)生的增值，可以和房屋、建筑物一樣，在企業(yè)處置時(shí)，一并計(jì)入清算所得，這樣一來，可以消除涉稅風(fēng)險(xiǎn)，還可以保全資產(chǎn)，有效地防止資產(chǎn)流失。