同一控制or非同一控制？財(cái)務(wù)人的職業(yè)判斷力很重要

案例：A公司、B公司和C公司均為M公司的全資子公司。2016年3月，A公司分別收購(gòu)B公司和C公司51%的股份，3月21日完成股權(quán)過(guò)戶手續(xù)；2016年8月5日，M公司與P公司簽署協(xié)議，轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)，11月25日完成股權(quán)過(guò)戶手續(xù)。

在這個(gè)案例中，子公司A 收購(gòu)B、C子公司是屬于同一控制還是非同一控制下的合并？是否需要編制合并報(bào)表？

實(shí)務(wù)中，不少財(cái)務(wù)人員會(huì)比較困惑。解決這個(gè)困惑，讓我們先來(lái)看看《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》 以及 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。

首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》 第二條，給出了母公司和子公司的判別標(biāo)準(zhǔn)，“母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。 子公司，是指被母公司控制的主體。”并在第四條指出，“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。”在第七條和第三十條,則規(guī)定了合并范圍，即“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。”

3月份，A公司分別收購(gòu)了B公司和C公司51%的股份，獲得了B、C公司的控制權(quán)，符合母公司的判定，A公司應(yīng)當(dāng)編制包含B、C公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

接下來(lái)，再看看A、B、C三家公司的合并屬于哪一種類型，是同一控制下合并還是非同一控制下合并？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條和第十條分別給出這兩種類型合并的判別條件“第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。

第十條 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。”

從上述規(guī)定中，可以看出，合并前后是否受同一方或多方最終控制且并非暫時(shí)性，是關(guān)鍵的判斷依據(jù)。這里有三點(diǎn)非常重要：一是時(shí)間，判斷時(shí)需要考慮合并前與合并后；二是同一控制，判斷時(shí)需要考慮企業(yè)間合并是否處于同一（或多個(gè)）最終控制方的控制范圍之內(nèi)；三是時(shí)效長(zhǎng)度或控制目的，即控制是否有暫時(shí)性，是為了長(zhǎng)期控制還是出于短期持有。在M集團(tuán)的合并中，第二要點(diǎn)同一方非常明確，合并前后，A、B、C公司均處于M公司的同一控制之下。然而，是否為暫時(shí)性呢？這里就需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷能力了。

在A公司合并B、C企業(yè)之前，三家公司一直在M公司控制之下；然而，合并后情況發(fā)生了變化，因?yàn)樵?1月份的時(shí)候，M公司將A公司整體出售給了P公司。11月25日完成過(guò)戶手續(xù)后，A、B、C三家公司變?yōu)樘幵赑公司同一控制之下的企業(yè)集團(tuán)了。對(duì)于A、B、C三家公司來(lái)說(shuō)，在合并幾個(gè)月后，同一控制的“東家”發(fā)生了變化。對(duì)于這種變化，可以判斷：A、B、C三家公司合并是為了之后的打包出售，M公司在三家公司合并之后，對(duì)他們的最終控制是暫時(shí)性的。

基于上述暫時(shí)性的判定，A公司的這次合并不符合準(zhǔn)則中關(guān)于同一控制的條件表述：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”應(yīng)當(dāng)判斷為“非同一控制下的企業(yè)合并”。A公司應(yīng)當(dāng)在完成股權(quán)過(guò)戶，獲得實(shí)際控制權(quán)的當(dāng)天（3月21日），確認(rèn)為購(gòu)買日。