案例分析:企業(yè)減資業(yè)務(wù)中的個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表及所得稅處理
內(nèi)容摘要:減資是公司資本出現(xiàn)過?;驀?yán)重虧損時(shí),根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,依法減少注冊資本金的行為。本文結(jié)合相關(guān)法規(guī),通過案例分析企業(yè)減資業(yè)務(wù)中的個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表及所得稅處理。
減資是指公司根據(jù)需要,依照法定條件和程序,減少公司的資本總額。實(shí)務(wù)中,企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況,使各股東按照出資比例或持股比例同步減少出資,即減資后各個(gè)股東的股權(quán)比例或持股比例不發(fā)生變化;也可以是各個(gè)股東改變原出資比例或者持股比例而減少出資,有的股東減少出資,有的股東則不減少出資。此外,減資還可以采取返還出資、免除出資義務(wù)或以賒銷股權(quán)或者股份等方式。
一、減資企業(yè)的個(gè)別會計(jì)報(bào)表處理
例1:某股份制公司凈資產(chǎn)構(gòu)成為實(shí)收資本500萬元(每股1元),資本公積(股本溢價(jià))100萬元,未分配利潤300萬元,現(xiàn)因?yàn)橘Y產(chǎn)瑕疵需要減資。經(jīng)股東大會批準(zhǔn)減少100萬股,公司以現(xiàn)金250萬元回購100萬股并注銷。
被減資公司的賬務(wù)處理,首先按減少實(shí)收資本的金額減少實(shí)收資本,減資款超出所減少的實(shí)收資本的差額依次沖減資本公積(資本溢價(jià))、盈余公積、未分配利潤。會計(jì)處理(單位:萬元)為:
借:股本 100
資本公積 100
未分配利潤 50
貸:銀行存款 250
1.除少數(shù)特殊行業(yè)(大多為金融業(yè))對企業(yè)注冊資本有低限額規(guī)定外,在2014年3月1日執(zhí)行修訂后的《公司法》中,已經(jīng)取消了對于股份有限公司低注冊資本500萬元的限制,并不再限制公司設(shè)立時(shí)全體股東(發(fā)起人)的首次出資比例、公司全體股東(發(fā)起人)的貨幣出資金額占注冊資本的比例,以及公司股東(發(fā)起人)繳足出資的期限。因此例1中減資后的注冊資本符合新公司法的要求。
2.在減資過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用的處理原則在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中沒有規(guī)定,筆者建議可以參照企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用的處理原則,即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號──金融工具列報(bào)》第二十三條的相關(guān)規(guī)定,與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。
企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用(例如登記費(fèi),承銷費(fèi),法律、會計(jì)、評估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用,印刷成本和印花稅等),可直接歸屬于權(quán)益性交易的,應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
因此,對于減資中涉及的相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)以此方式處理。如例1中減資發(fā)生審計(jì)評估費(fèi)用2萬元,廣告費(fèi)1萬元。則廣告費(fèi)1萬元需直接計(jì)入當(dāng)期損益,與減資直接相關(guān)的審計(jì)評估費(fèi)2萬元?jiǎng)t應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減,例1中借方的未分配利潤數(shù)字應(yīng)為52萬元。
3.對在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用(如審計(jì)評估費(fèi)用),還需注意如取得的為增值稅專用發(fā)票,則可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)務(wù)中很多企業(yè)對該問題存在疑問?!吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條中規(guī)定,下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;本條第(一)項(xiàng)至第(四)項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。因此對在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用,如取得增值稅專用發(fā)票,不屬于第十條所列舉不得抵扣的事項(xiàng),即可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
4.對現(xiàn)金流量表的處理原則是:
(1)該減資企業(yè)的現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付其他與籌資活動有關(guān)現(xiàn)金。
(2)該減資企業(yè)母公司個(gè)別報(bào)表──現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為收回投資收到現(xiàn)金。
(3)該減資企業(yè)母公司的合并現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付給少數(shù)股東的金額,即作為支付其他與籌資活動有關(guān)現(xiàn)金。
5.減資企業(yè)的所有者權(quán)益變動表中應(yīng)將250萬元列入所有者投入和減少資本列中其他行。
二、減資企業(yè)的所得稅處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號,以下簡稱34號公告)規(guī)定,投資企業(yè)撤回投資或減少投資,其取得的資產(chǎn)中,相當(dāng)于初始出資的部分,應(yīng)確認(rèn)為投資收回。相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分,應(yīng)確認(rèn)為股息所得,其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
例2,A公司2015年以1 000萬元注冊M公司,占M公司30%股份,2016年1月經(jīng)股東會決議,同意A公司抽回其投資,A公司分得現(xiàn)金2 500萬元。截止2015年年底,M公司共有未分配利潤和盈余公積3 000萬元。
按照A公司注冊資本比例計(jì)算,A公司應(yīng)該享有900萬元。因此,A公司股權(quán)撤資所得=2500-1 000-900=600(萬元)。
需要說明的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅若干問題的通知》(國稅函[2010]79號,以下簡稱79號文)第三條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
34號公告強(qiáng)調(diào)的是減資過程中留存收益可作為股息所得額應(yīng)屬于特殊情況的稅務(wù)處理原則。而79號文則是一般情況下的處理原則,即按比例享有的留存收益部分不能減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此很多企業(yè)發(fā)生處置股權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)多采用先分配留存收益再股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式處理。
此外,類似34號公告中留存收益可以按投資企業(yè)所占比例作為股息所得的處理方式除了減資業(yè)務(wù)外還有企業(yè)清算業(yè)務(wù)。其具體稅務(wù)處理原則可以參照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]60號)中的相關(guān)規(guī)定。
在實(shí)務(wù)操作中,國家稅務(wù)總局在2014年新修訂的《企業(yè)所得稅匯算清繳表》第A107011(股息紅利優(yōu)惠明細(xì)表)中專門設(shè)置了“撤回或減少投資確認(rèn)金額”欄目,并在填報(bào)說明中解釋了填寫原則及表內(nèi)、表間關(guān)系等。對有涉及減資業(yè)務(wù)的企業(yè)可以按照該填報(bào)說明的要求及表中的勾稽關(guān)系進(jìn)行填寫。
三、減資企業(yè)母公司的合并會計(jì)報(bào)表處理
例3:子公司A的實(shí)收資本1 000萬,資本公積2 000萬,未分配利潤2 000萬元,合計(jì)所有者權(quán)益5 000萬。母公司B持股80%,少數(shù)股東合計(jì)持股20%。其中,少數(shù)股東中的一半(即占A股權(quán)10%的股東)按照原出資金額減資。減資后A公司的實(shí)收資本變化為900萬,資本公積2000萬,未分配利潤2 000萬元,合計(jì)權(quán)益變?yōu)? 900萬。
減資后母公司B的持股比例變?yōu)?8.89%(800/900),其享有的所有者權(quán)益為4 900×88.89%=4 355.56(萬元)。而B原來占有4 000萬元,等于在所有者權(quán)益中原少數(shù)股東所享有的份額中的355.56萬元讓渡給了大股東B。因此,在B的合并會計(jì)報(bào)表中應(yīng)按“權(quán)益性交易”原則處理,將355.56萬元在B的合并會計(jì)報(bào)表中增加資本公積(股本溢價(jià))科目。
該業(yè)務(wù)在合并口徑的報(bào)表處理相當(dāng)于母公司B購買子公司A的少數(shù)股東所擁有的子公司股權(quán)。因此,合并報(bào)表的處理原則可以參考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號──合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第四十七條的規(guī)定:母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán),在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
子公司A的個(gè)別報(bào)表會計(jì)處理(單位:萬元):
借: 實(shí)收資本 100
貸:銀行存款 100
母公司B的合并報(bào)表──資產(chǎn)負(fù)債表
借: 實(shí)收資本 900
資本公積 2 000
未分配利潤 2 000
貸:少數(shù)股東權(quán)益 544.44
資本公積(股本溢價(jià)) 355.56
長期股權(quán)投資 4000
上述會計(jì)分錄中的長期股權(quán)投資金額是按照原持股比例采用權(quán)益法計(jì)算后的得出的(長期股權(quán)投資成本800萬元,權(quán)益法核算3 200萬元,合計(jì)金額4 000萬元)。少數(shù)股東權(quán)益 544.44萬元是根據(jù)減資后少數(shù)股東的持股比例變?yōu)?1.11%(100/900)計(jì)算的,其享有的所有者權(quán)益金額為4900×11.11%= 544.44(萬元)。
該案例中還需要注意以下幾點(diǎn):
1.資本公積──股本溢價(jià)金額355.56萬元屬于權(quán)益性交易形成,如B公司今后處置A公司則不能轉(zhuǎn)出,該金額應(yīng)保留在B公司的合并會計(jì)報(bào)表中。B公司編制合并報(bào)表時(shí)需通過利潤分配──期初未分配利潤科目進(jìn)行勾稽。
2.在B的合并報(bào)表──損益表中應(yīng)區(qū)分減資之前和之后分段計(jì)算少數(shù)股東損益(假如減資導(dǎo)致少數(shù)股權(quán)變化)。
3.在B的合并報(bào)表──現(xiàn)金流量表中應(yīng)將支付給少數(shù)股東減資金額作為支付其他與籌資活動有關(guān)現(xiàn)金。
例4:本公司系A(chǔ)公司母公司。A公司原實(shí)收資本為1 000萬元,2014年11月末A公司所有者權(quán)益1 200萬元(資本1 000萬元、盈余公積10萬元,未分配利潤190萬元)。2014年12月實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元。2015年1月~8月實(shí)現(xiàn)凈利潤為80萬元,9月~12月實(shí)現(xiàn)凈利潤為20萬元。本公司原持有A公司70%的股權(quán)(賬面長期投資為700萬元),其他300萬元股權(quán)系少數(shù)股東持有。
2014年11月30日,A公司減資300萬元,但只是少數(shù)股東單方面減資300萬元。根據(jù)決議和有關(guān)協(xié)議約定,減資時(shí)少數(shù)股東以2014年11月30日凈資產(chǎn)為依據(jù)收回360萬元,另外A公司需按5%的利率支付從2014年12月1日至變更完成日(實(shí)際退款日)止的利息。A公司所有法律變更手續(xù)及款項(xiàng)支付均于2015年8月31日完成,實(shí)際退款373.50(360+13.5)萬元利息(少數(shù)股東出具發(fā)票)。A公司減資時(shí)點(diǎn)為2014年11月30日還是2015年8月31日?在合并報(bào)表中母公司如何處理?
少數(shù)股東的減資日應(yīng)當(dāng)是少數(shù)股東不再享有股東權(quán)利的開始日期。在例4中,如果減資的股東會決議在2014年11月30日或之前作出,少數(shù)股東自2014年11月30日后不再享有和承擔(dān)A公司的盈利或虧損,其對A公司只有債權(quán)(收取減資款和約定利息的權(quán)利),則可以認(rèn)為2014年11月30日作為減資日。母公司合并報(bào)表層面體現(xiàn)為收購少數(shù)股權(quán)的權(quán)益性交易(因?yàn)樽庸緝糍Y產(chǎn)份額和減資款相同,故調(diào)整資本公積的金額為零)。但后續(xù)合并報(bào)表層面也需要體現(xiàn)出合同約定的利息支出(計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用)。
作者:張松 發(fā)表于《財(cái)務(wù)與會計(jì)》
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