企業(yè)關聯(lián)方借款利息的兩難困境

企業(yè)在經營過程中的資金需求，完全依賴金融機構常常無法解決，企業(yè)資金困難時候的選擇往往是從關聯(lián)企業(yè)和關聯(lián)個人調集資金。實務中出現(xiàn)大量關聯(lián)方借貸業(yè)務，這類業(yè)務往往因為利息的緣故無法進行正常的財稅處理，給企業(yè)帶來巨大損失或者風險。下面分為收取利息和不收利息兩種情況分析：

一、關聯(lián)方借款收取利息

關聯(lián)企業(yè)或者關聯(lián)個人向目標公司提供資金，簽署協(xié)議并收取利息，雖然這些企業(yè)通常沒有從事借貸業(yè)務的許可，但實踐中只要不觸及非法集資的紅線，企業(yè)和個人間的資金拆借是被默許的。這部分利息賬務列支和稅前扣除時應注意以下關鍵要點：

1、利息發(fā)票問題

收取利息的一方應按照增值稅納稅義務中的“提供貸款服務”項目繳納6%增值稅，如果是小規(guī)模納稅人，應按照3%征收率繳納增值稅，那么應當開具增值稅發(fā)票，下游企業(yè)入賬的合規(guī)票據(jù)也應當是發(fā)票。需要注意的是，貸款服務發(fā)票在下游企業(yè)不能抵扣進項，因此實務中盡量不要開具增值稅專用發(fā)票。

如果收取利息的是個人，應到企業(yè)所在地國稅機關代開增值稅發(fā)票，繳納3%增值稅后還應繳納個人所得稅。這里的個人所得稅通常按照20%繳納，個別地方稅務機關也可能按照一定的稅率，如1——3%進行核定，個人在代開發(fā)票之前一定要咨詢清楚，避免風險。

2、利息高低問題

國家稅務總局2011年34號公告規(guī)定了非金融企業(yè)和個人借款利息扣除的限額問題：不高于金融機構同期同類借款利率的部分可在當期所得稅前扣除。但實務中這個標準一片混亂，有按照標準利率執(zhí)行的，有按照浮動利率執(zhí)行的，還有按照稅務機關自行理解執(zhí)行的，我們的理解是只要能夠找到一個參照標準，如其他金融機構貸款利率標準內，證明公司的借款利率不高即可。

有人認為不高于基準利率四倍部分均可扣除，這是一個誤區(qū)，四倍利息是司法機關在處理借貸糾紛案件中對于民間借貸利息保護的上限，而不能適用于稅務機關對利息扣除的認定。

3、關聯(lián)方利息扣除限額問題

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）文件對關聯(lián)方利息扣除還做了特殊限額規(guī)定：

在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分（金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1），準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

但同時做了補充規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。也就是說雖然超出這個比例，但沒有逃稅嫌疑和事實，也可以扣除。

4、投資未到位部分利息扣除問題

企業(yè)注冊資本不一定一次到位，可能分期分批投入，那么未到位部分如果缺乏資金可能對外借款，這種情況下利息能不能扣除？

《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）文件規(guī)定：

凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

也就是說該到位沒到位，結果還要去借款，這筆賬應該算到股東頭上，不能算到公司頭上。

二、關聯(lián)方借款不收取利息

企業(yè)從關聯(lián)方借款，尤其是股東方和緊密關聯(lián)企業(yè)借款，實務中多半未收取利息。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，風險巨大：

1、增值稅風險

財稅（2016）年36號文件中，首次將無償提供服務列入了視同銷售范圍，借款不收利息同租房子不收房租一樣，屬于典型的無償提供服務，必須視同銷售繳納增值稅。實際操作中，稅務機關根據(jù)企業(yè)的具體情況酌情進行處理，一般情況下會對于資金占用時間較長、資金數(shù)額較大的借款進行調整，調整的標準通常按照金融機構基準利率計算利息繳納增值稅。

需要關注的是，很多人認為如果被稅務機關調整繳納了增值稅，下游企業(yè)是不是就能夠稅前扣除，這是兩碼事，上游按照視同銷售處理不意味著下游實際發(fā)生了利息支出，因此下游企業(yè)不能夠在稅前扣除。

2、所得稅風險

《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

實務中，如果關聯(lián)方同屬境內企業(yè)，所得稅之間又無稅率落差，不會因為不收取利息而減少雙方應納稅所得額，因此一般不涉及調整。

《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)文件第三十條也進一步對這個思路進行闡述：“實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。”

企業(yè)發(fā)生關聯(lián)方借款，收取利息時往往拿不到發(fā)票，不收利息又存在調整風險，這就是實務中面臨兩難境地。但站在稅法角度，收到利息產生納稅義務就應單按規(guī)繳稅，并向下游出具發(fā)票。既不想交稅，還想沒風險，這種事情會越來越不靠譜。

| 作者：李舟