混合銷售是從原增值稅中引過來的一個概念，主要是同一項銷售行為涉及增值稅和營業(yè)稅兩項行為，同時《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。”，那么這里其實包含兩個要素：首先必須是同一項銷售行為，其次必須要涉及服務和貨物，兩個條件缺一不可。那么政策這么規(guī)定，是不是一點空間也沒有呢？

1、混合銷售是否有可能分別征稅

關于混合銷售的規(guī)定，《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi)。”，也就是說政策只規(guī)定了總體情況的稅務處理，這一點從字面上理解是比較明確的，那是不是有特別規(guī)定呢？

關于特別規(guī)定，我們看到營改增實際執(zhí)行中還是有空間的，比如河北省國家稅務局關于全面推開營改增有關政策問題的解答（二）第二十八“關于銷售建筑材料同時提供建筑服務征稅問題”規(guī)定：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構企業(yè)）同時提供建筑服務的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。此外山東國稅、湖南國稅也有類似規(guī)定。

從上述規(guī)定來看，河北國稅的執(zhí)行口徑是比較符合增值稅實施細則的，即《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。”

應該說從法律適用來看，目前增值稅實施細則的這一條關于貨物和建筑勞務的規(guī)定（暫未失效）相當于特別規(guī)定，而營改增過渡辦法的混合銷售規(guī)定屬于普遍規(guī)定，根據(jù)特別規(guī)定優(yōu)于普通規(guī)定的實施原則，實際執(zhí)行中河北國稅的做法更為合理，也就是說營改增過渡辦法只說明了大概情況，沒有特別說明“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為”如何操作；實踐中同時具備生產(chǎn)銷售和建筑資質(zhì)的企業(yè)也是比較多的，在營改增過渡政策出臺之前一直按照分別計稅的方式征收，同時根據(jù)營改增確保所有行業(yè)稅負“只減不增”的改革精神，營改增后繼續(xù)執(zhí)行增值稅實施細則的特別規(guī)定是符合納稅人切身利益的；那么納稅人在這一點上要密切注意當?shù)氐膱?zhí)行口徑問題，積極爭取稅收利益。

2、銷售貨物和服務價格應該如何定價

解決了分別計稅的可能性問題，那么下一個問題就要解決如何定價的問題。作為符合增值稅實施細則的納稅人來說，采用的籌劃手段一般就是做低材料價格、做高建筑安裝服務價格，讓本來征收17%的材料增值稅銷售額變成征收11%的建筑服務銷售額，降低增值稅負擔提升了稅后收入；但實踐中購買方的開票傾向正好相反，因為購買方想獲得更多的進項抵扣和更低的成本價格，購買方肯定希望對方執(zhí)行36號問規(guī)定并按照材料17%稅率開足額進項票，所以如何開票問題肯定需要是個雙方的一個談判和博弈的過程；

但這并不意味著交易雙方就可以決定定價問題，還需要顧及稅務局的感受；財稅[2016]36號文件第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，……主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：”，那么什么是明顯偏低或偏高呢？我們在之前《聊聊什么是交易價格明顯偏低且無正當理由》的文章中認為可以參考的定價范圍在市場價70%~130%范圍內(nèi)（各地執(zhí)行會有差異，需要具體分析），如果超出這個范圍很可能會招致納稅風險，所謂過猶不及就是這個道理。

營改增過渡期間首先要做到按照新法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，提升稅法遵從度，實現(xiàn)營改增期間的平穩(wěn)過渡，其次才是在執(zhí)行口徑中尋找納稅籌劃空間。同時納稅籌劃需要企業(yè)具備一定的財稅管控能力，稅企協(xié)調(diào)能力，風險評估和應對能力，或者是通過自身解決，或者是借助第三方咨詢公司解決；不管是哪種方式，根本還是要吃透營改增的改革導向和政策精神，積極爭取合法利益。

文章來源：中財匯智咨詢