2015企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料準備的四大關(guān)鍵點

編者按：2014年，中國的反避稅管理呈現(xiàn)出一些新的變化和特點，中國轉(zhuǎn)讓定價稅制不斷在更新和完善，稅務(wù)機關(guān)以企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易同期資料為核心不斷拓寬避稅交易及安排的信息渠道，關(guān)聯(lián)申報與同期資料管理已經(jīng)成為反避稅工作中最為核心的環(huán)節(jié)。

然而，關(guān)聯(lián)交易同期資料管理一直是企業(yè)相對薄弱的環(huán)節(jié)，以往年度的同期資料對稅法的合規(guī)性遵從程度比較低。企業(yè)同期資料管理不到位，既不利于企業(yè)識別和評估自身潛在的轉(zhuǎn)讓定價涉稅風險，也無法滿足我國稅法對企業(yè)的合規(guī)性要求，必然會在未來的反避稅調(diào)查應(yīng)對過程中形成極其被動的局面。

2015年度企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料的準備工作啟動在即，華稅律師結(jié)合2014年我國轉(zhuǎn)讓定價稅制以及反避稅工作的新變化和新特點，深度解析2015年度企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料管理的重點領(lǐng)域，梳理同期資料準備工作的四大關(guān)鍵點。

一、反避稅——懸在企業(yè)頭上的達摩克利斯之劍

（一）我國反避稅管理成果

近年來，我國加強反避稅管理，反避稅稅收貢獻逐年增加。2014年，中國反避稅稅收貢獻523億元，其中調(diào)查補稅78.85億元，共完成反避稅案件257件，比上年增收54億元，是2008年的41倍。

（二）2014年我國反避稅立法及制度的完善

2014年，我國反避稅制度得到了進一步的填補和完善。2014年6月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于做好組織稅收收入工作的通知》（稅總發(fā)[2014]78號）；7月，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號）；8月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）；12月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32號）。

（三）2014年我國反避稅工作的變化和特點

2014年我國反避稅工作主要呈現(xiàn)四個明顯的變化和特點。

首先，調(diào)查調(diào)整的重點領(lǐng)域明確并具有針對性，重點對象是境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價安排。

其次，2014年反避稅工作呈現(xiàn)出“運動式”的排查形態(tài)。2014年7月，全國范圍內(nèi)的稅務(wù)機關(guān)針對自己轄區(qū)內(nèi)各類企業(yè)對外支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費的交易開展摸底排查。排查對象的期限跨度大，從2004年至2013年的相關(guān)交易行為均屬于排查范圍。

再次，本輪運動式的反避稅摸底排查的結(jié)案方式大多為企業(yè)自行補稅，幾乎出現(xiàn)了凡查必補的結(jié)果。

最后，我國政府積極參與和推動國際稅收合作，在G20框架下通過OECD積極參與稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目的研究和合作。已經(jīng)通過并公布的15項行動計劃使得我國反避稅領(lǐng)域的工作產(chǎn)生巨大的變化。

（四）2015年反避稅的趨勢預(yù)測

我國2014年的反避稅工作成效顯著，預(yù)計2015年反避稅的力度不會減弱，并會延續(xù)2014年度的上述特點。具體來說：

第一，集團企業(yè)內(nèi)部實施稅務(wù)自查是一大趨勢，尤其是一些具有海外投資或者貿(mào)易往來的大型央企和國有企業(yè)；

第二，境外服務(wù)費和特許權(quán)使用費仍是反避稅調(diào)查的重點領(lǐng)域，預(yù)計2015年將會對資本市場上的資金融直達聯(lián)交易加強調(diào)查；

第三，企業(yè)同期資料管理的剛性將會強化，稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)每年均提交同期資料將成為新常態(tài)。

二、同期資料管理——企業(yè)反避稅合規(guī)應(yīng)對的核心環(huán)節(jié)

在反避稅管理中，稅務(wù)機關(guān)和納稅人的活動都是圍繞企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則這一主題展開的，而同期資料在證明是否符合獨立交易原則中發(fā)揮著重要的作用。此外，同期資料的準備能幫助企業(yè)合理安排交易定價，根據(jù)稅法的規(guī)定對轉(zhuǎn)讓定價安排作出必要調(diào)整，并評估可能造成的其他直接或間接的稅務(wù)后果以及非稅務(wù)影響?？傊髽I(yè)可以預(yù)先采取措施以降低被稅務(wù)機關(guān)調(diào)查及實施納稅調(diào)整的風險，減少因轉(zhuǎn)讓定價安排而可能發(fā)生的巨額機會成本。

1、準備和提供同期資料的主體

實務(wù)中，同期資料合規(guī)義務(wù)主體主要有外商投資企業(yè)、中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)以及具有海外投資或者海外關(guān)聯(lián)方的境內(nèi)私營企業(yè)和國有企業(yè)。

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第15條規(guī)定了同期資料義務(wù)豁免的情形，分別是：

（1）關(guān)聯(lián)購銷金額低于2億元且其他關(guān)聯(lián)交易金額低于4000萬元；

（2）關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價安排所涉及的范圍；

（3）外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

企業(yè)在判斷自身是否應(yīng)當履行同期資料合規(guī)義務(wù)時，應(yīng)當根據(jù)該15條的規(guī)定，從外資股份比例、發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)交易金額三個方面進行測試。

2、準備和提供同期資料的期限

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第43條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第114條以及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第13條和第16條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度同期資料，并自稅務(wù)機關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供。

3、同期資料的主要內(nèi)容

同期資料的核心目的是測試和論證關(guān)聯(lián)交易的定價是否符合獨立交易原則，主要內(nèi)容可以分為披露展現(xiàn)和分析論證兩個部分。需要披露的內(nèi)容主要包括組織結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易信息、生產(chǎn)經(jīng)營情況等等。需要分析和論證的內(nèi)容主要包括可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價方法分析。企業(yè)在同期資料中，應(yīng)當根據(jù)自身披露的相關(guān)事實充分論證自身關(guān)聯(lián)交易定價符合獨立交易原則。實踐中，同期資料可以采用企業(yè)自身的口吻論述，也可以采用第三方的口吻論述，在具體行文時存在一些區(qū)別，但并不會對同期資料的功能和目的產(chǎn)生影響。

三、2015年度同期資料準備工作的四大關(guān)鍵點

據(jù)了解，國家稅務(wù)總局正在主持并著力推動《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的修訂工作，同期資料管理部分將會做出較大程度的修改，預(yù)計將會在很大程度上借鑒BEPS第13項行動計劃《轉(zhuǎn)讓定價同期資料和分國信息披露指引》形成的研究結(jié)果（詳見附件）。結(jié)合2014年度我國反避稅工作的特點以及我國同期資料管理的未來變化趨勢，2015年度同期資料的準備工作應(yīng)當著重關(guān)注以下四個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（一）強化無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的定價論證

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的交易類型主要有版權(quán)、專利、商標、營銷渠道、商業(yè)秘密、專用技術(shù)以及工業(yè)品外觀設(shè)計和實用新型等工業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供等交易。企業(yè)直接證明自身與境外關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的無形資產(chǎn)交易的定價符合獨立交易原則的難度非常大，原因主要有兩點。

首先是可比公司難以選擇，發(fā)生無形資產(chǎn)交易的可比性因素使得可比公司的選擇范圍非常狹窄，很多原本可比性良好的公司沒有類似該無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易。

其次是定價方法的選擇，由于無形資產(chǎn)本身的商業(yè)和市場價值難以界定，甚至某一交易對象在關(guān)聯(lián)方之間價值巨大，而在非關(guān)聯(lián)方之間反而沒有價值，根本無法用獨立交易原則來衡量，導(dǎo)致可比非受控價格法和再銷售價格法無法適用。

因此，無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易定價合理性論證工作往往是同期資料管理的難點。

為充分論證企業(yè)無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易定價的合理性，企業(yè)應(yīng)當在準備同期資料時做好以下三個方面的工作：

1、盡可能選擇交易類似的可比公司

當企業(yè)有條件或者根據(jù)可比公司的披露存在類似的無形資產(chǎn)交易類型時，企業(yè)應(yīng)當盡量選擇這些與自身具有類似交易類型的可比公司，以增強論證的說服力和證明力?？杀裙具x擇的核心是類似的無形資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)的價值以及相應(yīng)對價支付的金額。

2、闡明無形資產(chǎn)的商業(yè)價值

如果一項無形資產(chǎn)交易難以找到類似可比交易和公司時，企業(yè)應(yīng)當詳細闡明該無形資產(chǎn)的研發(fā)難度、投入成本、商業(yè)價值以及企業(yè)獲得這項所有權(quán)或者使用權(quán)所能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。同時，企業(yè)還應(yīng)當闡明這項無形資產(chǎn)交易的出讓方是否真正應(yīng)當享有特許權(quán)使用費收入，論證取得收入的關(guān)聯(lián)方具有經(jīng)濟實質(zhì)并且其巨額收入與其在集團內(nèi)部的資產(chǎn)、功能等相適應(yīng)。

3、適宜選用交易凈利潤法

交易凈利潤法以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤，由于該方法只針對一個關(guān)聯(lián)企業(yè)所履行的功能及所承擔的風險進行考察，因而不需要特別詳細的可比非關(guān)聯(lián)交易信息，方便進行比較。但是，這一方法不可避免地回避了具體無形資產(chǎn)交易的定價細節(jié)，論證不夠直接，但已符合稅法的要求。

（二）提供勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易的定價論證
提供勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易的類型主要有市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務(wù)等服務(wù)的提供。目前受稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注的勞務(wù)交易主要有接受股東提供的服務(wù)、服從集團統(tǒng)一管理的集團管理服務(wù)、企業(yè)自身可以完成或已由第三方完成的重復(fù)服務(wù)、接受與企業(yè)經(jīng)營、功能和風險不相匹配的服務(wù)。企業(yè)證明自身與境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生的勞務(wù)交易的定價是否符合獨立交易原則的難度也很大，而且此類交易是稅務(wù)機關(guān)著重調(diào)查的對象，因此，企業(yè)應(yīng)當審慎關(guān)注并防范這一風險。

為充分論證企業(yè)勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易定價的合理性，企業(yè)應(yīng)當在準備同期資料時做好以下三個方面的工作：

1、盡可能選擇交易類似的可比公司

企業(yè)應(yīng)當立足全面分析集團的商業(yè)運營模式、業(yè)務(wù)模式及行業(yè)發(fā)展，準確識別自身在集團內(nèi)部發(fā)揮的功能及承擔的風險。基于此，可以借助BVD數(shù)據(jù)庫選擇在關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易方面有重大可比性的可比公司，為關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的定價合理性提供支撐。

2、選擇具有支持性的定價方法

盡管可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法都適用于勞務(wù)交易，但使用上述三種方法所要求的條件比較苛刻，可操作性不強，因此，仍然建議企業(yè)應(yīng)當在稅法允許的定價方法范圍內(nèi)選擇對自己有利的定價方法，適宜采用交易凈利潤價格法，合法地回避關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的具體可比細節(jié)。

3、論證關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理商業(yè)目的及經(jīng)濟實質(zhì)

為補充論證的力度和說服力，企業(yè)可以適當補充境外關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟實質(zhì)，披露提供勞務(wù)的境外關(guān)聯(lián)方在整個企業(yè)集團內(nèi)部的風險和功能定位，并采用合理的測試方法對關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理商業(yè)目的進行測試，充分論證關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理商業(yè)價值。

（三）遵循信息披露的一致性原則

遵循信息披露的一致性原則是同期資料管理的一貫性原則。在同期資料中，企業(yè)需要披露的信息應(yīng)當與其經(jīng)審計的財務(wù)報告、企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表中所披露的信息相一致，否則稅務(wù)機關(guān)將會得出企業(yè)披露信息存在虛假的結(jié)論，進而使得同期資料中分析論證的部分的說服力大打折扣。

（四）同期資料管理常態(tài)化

同期資料的準備工作應(yīng)當在平時逐步進行，否則到第二年匯算清繳期間或稅務(wù)機關(guān)要求資料提交前再做，工作量太大，而且由于人員的變動、時間的推移，要準確備齊稅務(wù)機關(guān)需要的所有資料比較困難。此外還要注意集團企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部各部門間的配合，一項產(chǎn)品和服務(wù)從開發(fā)商到生產(chǎn)商再到供應(yīng)商，中間有很多環(huán)節(jié)，哪個環(huán)節(jié)資料連接不上都可能給企業(yè)帶來風險，對集團內(nèi)部存在較多關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)尤其要注意同期資料的連貫性和完備性。

小結(jié)
　　2014年我國反避稅調(diào)查調(diào)整工作形勢嚴峻，企業(yè)的反避稅合規(guī)風險非常大。預(yù)計2015年稅務(wù)機關(guān)的反避稅工作力度不會減弱，同期資料管理更趨于常態(tài)化和規(guī)范化。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)2014年我國反避稅工作呈現(xiàn)出的特點以及2015年反避稅工作的趨勢，審慎地依照稅法法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，妥善履行同期資料的準備和提交義務(wù)。由于同期資料的準備工作難度大，對稅法合規(guī)性的把控要求高，建議企業(yè)借助稅法專業(yè)人士的協(xié)助，在準備同期資料、把脈關(guān)聯(lián)交易定價方法的過程中，識別和評估相應(yīng)涉稅風險，避免和防范反避稅調(diào)查調(diào)整的風險。

附件：

現(xiàn)行同期資料主要內(nèi)容的結(jié)構(gòu)與BEPS第13項行動計劃的區(qū)別對比