編者按：2014年7月，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號），之后全國各地稅務(wù)機關(guān)針對向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費的企業(yè)開展了“運動式”的摸底排查。2015年3月，國家稅務(wù)總局在此番摸底排查的基礎(chǔ)上再度發(fā)布《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號），對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用這類關(guān)聯(lián)交易的反避稅征管問題作出了更為明確的規(guī)定。

國家稅務(wù)總局公告2015年第16號（簡稱“16號公告”）的一些重要規(guī)定有違背企業(yè)所得稅法及其實施條例之嫌，特作以下評析，同時給具有向境外關(guān)聯(lián)方支付費用類關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)提出反避稅征管的應(yīng)對建議，供作參考。

一、16號公告規(guī)定簡述

16號公告明確了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用應(yīng)當(dāng)遵循獨立交易原則，明確稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)承擔(dān)的功能、風(fēng)險及實質(zhì)性經(jīng)營活動等經(jīng)濟實質(zhì)要素對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用實施特別納稅調(diào)整，并且明確禁止企業(yè)對于向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險、無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時進行扣除。

（一）規(guī)定六類境外勞務(wù)費用支出不得稅前扣除

根據(jù)16號公告第四條規(guī)定，企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益，以下六類境外勞務(wù)費用支出直接規(guī)定不得稅前扣除：

（1）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；

（2）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；

（3）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動；

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；

（5）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動；

（6）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動。

（二）引入無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費“經(jīng)濟所有權(quán)”的審查

16號公告首次引入對無形資產(chǎn)“經(jīng)濟所有權(quán)”的審查，無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)人應(yīng)當(dāng)是對該無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造作出貢獻的一方。根據(jù)16號公告第五條規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需要向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)遵循獨立交易原則，境外關(guān)聯(lián)方僅擁有標(biāo)的無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)但欠缺標(biāo)的無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)且特許權(quán)使用費的定價不符合獨立交易原則的，境內(nèi)企業(yè)不得在稅前扣除。

（三）征管程序方面

16號公告明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以要求向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的境內(nèi)企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料。據(jù)此規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)進行備案并非一項強制性義務(wù)，但稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（簡稱“企業(yè)所得稅法”）第四十三條的規(guī)定要求企業(yè)履行備案程序。

同時，16號公告明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的行為實施的調(diào)查調(diào)整有權(quán)追溯十年，與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱“企業(yè)所得稅法實施條例”）第一百二十三條的規(guī)定相一致。

二、對16號公告具體規(guī)定的法律評析

（一）變“按照合理方法調(diào)整”為“可以進行調(diào)整”

不同于企業(yè)所得稅法第四十一條，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”的規(guī)定，16號公告直接規(guī)定“未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，稅務(wù)機關(guān)可以進行調(diào)整。”16號公告將稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整職權(quán)從企業(yè)所得稅法規(guī)定的“按照合理方法調(diào)整”變更為“可以進行調(diào)整”，沒有很好地與企業(yè)所得稅法第四十一條的表述相統(tǒng)一，容易引發(fā)稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法不一、不當(dāng)擴大稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的風(fēng)險。稅務(wù)機關(guān)如果狹隘地理解16號公告的規(guī)定，遺漏掉合理方法的選擇和使用，或者直接拋開實施辦法的具體規(guī)定僅適用16號公告的規(guī)定，勢必會減損稅務(wù)機關(guān)的程序合法性，甚至對納稅人的應(yīng)有稅法權(quán)益造成侵害。

（二）直接規(guī)定“不得扣除”難尋稅法依據(jù)

16號公告第三條規(guī)定，“企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。”該條直接禁止企業(yè)稅前扣除費用的規(guī)定并沒有具體明確的企業(yè)所得稅法依據(jù)，有違背企業(yè)所得稅法及其實施條例之嫌。

首先，未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用“不得扣除”無上位法依據(jù)。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”可見，企業(yè)所得稅法及其實施條例對準(zhǔn)予稅前扣除的費用支出的構(gòu)成條件有：收入直接相關(guān)、合理（正常且必要）以及實際發(fā)生。費用受付方的功能、風(fēng)險承擔(dān)以及實質(zhì)性經(jīng)營活動等并非要件之一，16號公告第三條規(guī)定不得扣除沒有法律依據(jù)。

其次，16號公告第三條直接規(guī)定“不得扣除”有突破企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的特別納稅調(diào)整程序的嫌疑。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例以及實施辦法的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對于企業(yè)實施的轉(zhuǎn)讓定價、受控外國企業(yè)等避稅行為應(yīng)當(dāng)實施納稅調(diào)整，僅對企業(yè)實施的資本弱化避稅行為有權(quán)直接決定超額利息費用不得扣除。不管是境外勞務(wù)費用還是境外無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費用，均屬于轉(zhuǎn)讓定價管理范疇，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)直接決定相關(guān)費用不得扣除，而是應(yīng)當(dāng)實施特別納稅調(diào)查程序，并按照企業(yè)所得稅法實施條例及實施辦法規(guī)定的四類合理方法驗證企業(yè)的費用支出是否符合獨立交易原則，并在此基礎(chǔ)上實施納稅調(diào)整。若地方主管稅務(wù)機關(guān)繞過特別納稅調(diào)整程序，直接援引16號公告第三條的規(guī)定作出不得扣除決定，可能對納稅人權(quán)益造成侵害。

三、企業(yè)應(yīng)當(dāng)分四步化解涉稅風(fēng)險

16號公告的發(fā)布可以表明，2015年及后續(xù)年份，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付大額費用的關(guān)聯(lián)交易仍然是中國稅務(wù)機關(guān)實施反避稅調(diào)查調(diào)整管理的重要領(lǐng)域，2014年下半年全國稅務(wù)機關(guān)“運動式”的排查工作將會延續(xù)。企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)方存在勞務(wù)交易或者無形資產(chǎn)交易的，將會持續(xù)面臨稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查調(diào)整的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，涉稅風(fēng)險極大，建議企業(yè)在稅務(wù)律師的協(xié)助下及時制定并啟動風(fēng)險排查和應(yīng)對方案，強化涉稅合規(guī)性義務(wù)的履行，防范相應(yīng)的反避稅調(diào)查調(diào)整風(fēng)險。

（一）進行反避稅風(fēng)險自查

1、審查類似關(guān)聯(lián)交易行為

外商投資企業(yè)、中外合資企業(yè)以及在境外存在綠地投資的集團企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快開展專項的稅務(wù)風(fēng)險識別與評估工作，審查企業(yè)自身當(dāng)年及以前年度與境外關(guān)聯(lián)方的勞務(wù)交易和無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易，以及相關(guān)交易年度的變化、定價金額的變化。

針對與境外關(guān)聯(lián)方的勞務(wù)交易，企業(yè)需要重點審查以下領(lǐng)域：

（1）該項勞務(wù)交易是否給企業(yè)帶來了直接或間接的經(jīng)濟利益；

（2）該項勞務(wù)交易是否與第三方提供的勞務(wù)或者企業(yè)自身實施的活動有重復(fù)；

（3）企業(yè)獲得的勞務(wù)服務(wù)是否與其在集團內(nèi)部承擔(dān)的功能、風(fēng)險以及經(jīng)營活動不相匹配；

（4）該項勞務(wù)服務(wù)是否屬于境外集團控制方實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；

（5）該項勞務(wù)服務(wù)活動是否真實有效地發(fā)生，是否有具體的實施程序或安排。

針對與境外關(guān)聯(lián)方的無形資產(chǎn)交易，企業(yè)需要重點審查以下領(lǐng)域：

（1）無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費的受付方是否設(shè)立在避稅地；

（2）無形資產(chǎn)的特許權(quán)市場價值與特許權(quán)使用費是否相適應(yīng)和匹配；

2、審查類似交易行為的法律實質(zhì)

在審查關(guān)聯(lián)交易的法律實質(zhì)方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)審查與境外關(guān)聯(lián)方支付費用的有關(guān)交易是否有完整的合同或協(xié)議，境外關(guān)聯(lián)方的法律主體地位是否明確，涉及到無形資產(chǎn)特許權(quán)交易的無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)歸屬是否明晰等。

3、審查類似交易行為的經(jīng)濟實質(zhì)

關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)審查工作主要應(yīng)在無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易方面展開。企業(yè)應(yīng)當(dāng)審查境外關(guān)聯(lián)方是否具有標(biāo)的無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)，具體表現(xiàn)為：

（1）境外關(guān)聯(lián)方是否對標(biāo)的無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造作出過突出貢獻或者主要貢獻

（2）境外關(guān)聯(lián)方是否在集團內(nèi)部承擔(dān)主要的無形資產(chǎn)研發(fā)功能和風(fēng)險；

（3）境外關(guān)聯(lián)方收付的巨額無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費收入是否與其資產(chǎn)、人員等配比；

（4）境外關(guān)聯(lián)方是否存在實質(zhì)性的經(jīng)營活動。

同時，華稅律師建議企業(yè)在律師協(xié)助下完成以上稅務(wù)風(fēng)險盡職調(diào)查工作后，制作相應(yīng)的調(diào)查報告或者說明性文件，以使得企業(yè)可以檢索出哪些關(guān)聯(lián)交易的相應(yīng)環(huán)節(jié)存在稅務(wù)風(fēng)險，可以有效地、有針對性的補足，對于一些合規(guī)性方面存在漏洞的環(huán)節(jié)進行修復(fù)，從而可以為后續(xù)向稅務(wù)機關(guān)履行合規(guī)性義務(wù)或者與稅務(wù)機關(guān)開展充分的溝通交流創(chuàng)造有利于企業(yè)的條件。

（二）與稅務(wù)機關(guān)充分開展合規(guī)性協(xié)調(diào)與溝通

盡管16號公告規(guī)定的備案尚不構(gòu)成企業(yè)的一項義務(wù)，但由于16號公告的反避稅征管規(guī)定非常嚴(yán)苛，建議企業(yè)可以與稅務(wù)機關(guān)開展溝通與協(xié)調(diào)工作，充分準(zhǔn)備能夠證明相關(guān)交易符合獨立交易原則的合規(guī)性證明資料，積極履行相關(guān)交易的備案義務(wù)。

在合規(guī)性資料準(zhǔn)備部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點準(zhǔn)備包括但不限于以下資料：

（1）與境外關(guān)聯(lián)方的交易合同或者協(xié)議（中文版及英文版）；

（2）境內(nèi)稅務(wù)律師針對合同、交易對方法律主體等方面的證明文件；

（3）關(guān)聯(lián)交易、定價政策的具體說明。

（三）完善無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的定價政策

16號公告對境內(nèi)外企業(yè)無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易首次引入“經(jīng)濟所有權(quán)”的審查方法，要求企業(yè)集團內(nèi)部關(guān)于無形資產(chǎn)的定價要突出價值創(chuàng)造與貢獻因素。因此，企業(yè)集團內(nèi)部應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整和完善無形資產(chǎn)特許權(quán)交易的定價策略，根據(jù)研發(fā)成本投入計算成本投入比例，并根據(jù)一定的利潤率和市場附加值比率確定總體利潤，根據(jù)總體利潤和成本投入比例合理分配應(yīng)當(dāng)歸屬于集團內(nèi)部各方的無形資產(chǎn)利潤。定價參考方案如下公式所示：

集團內(nèi)A公司的成本投入比例=A公司的研發(fā)成本投入金額/標(biāo)的無形資產(chǎn)的研發(fā)成本投入總金額

標(biāo)的無形資產(chǎn)總體利潤=（標(biāo)的無形資產(chǎn)的研發(fā)成本投入總金額）×（利潤加成率+市場附加值比率）

集團內(nèi)A公司的無形資產(chǎn)利潤=A公司成本投入比例×標(biāo)的無形資產(chǎn)總體利潤

（四）完善企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易同期資料的管理

關(guān)聯(lián)交易同期資料是稅務(wù)機關(guān)在反避稅征管過程中獲取企業(yè)交易資料的核心途徑，因此，企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易或者無形資產(chǎn)交易的，應(yīng)當(dāng)特別重視近幾年以及未來年度的關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備工作。勞務(wù)交易和無形資產(chǎn)特許權(quán)建議始終是企業(yè)集團內(nèi)部定價的難點，企業(yè)在準(zhǔn)備同期資料時應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注無形資產(chǎn)經(jīng)濟所有權(quán)和經(jīng)濟價值的論證，做好企業(yè)集團內(nèi)部的功能風(fēng)險分析。

小結(jié)

盡管16號公告的具體規(guī)定有諸多容易引發(fā)稅務(wù)爭議之處，但其出臺意味著中國稅務(wù)機關(guān)將會延續(xù)2014年下半年的反避稅征管的嚴(yán)厲形勢，企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方存在勞務(wù)交易或者無形資產(chǎn)特許權(quán)交易的，應(yīng)當(dāng)按照本文提出的上述建議及時、有序地開展涉稅風(fēng)險的識別、評估及應(yīng)對工作，避免稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查調(diào)整的巨額稅收負(fù)擔(dān)。