用四個(gè)原則定性大頭小尾開票行為

開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票現(xiàn)象有增無減，相關(guān)方面應(yīng)按照形式表象與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相結(jié)合原則、基本要素綜合考慮原則、證據(jù)鏈完整閉合原則、“一事不二罰”原則，解決大頭小尾開票行為的定性問題，同時(shí)采取應(yīng)對(duì)管理措施。

長(zhǎng)期以來，納稅人通過開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票偷逃稅的行為屢禁不止，目前還有日益擴(kuò)大的趨勢(shì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)處理此類問題時(shí)，經(jīng)常會(huì)在案件定性方面存在爭(zhēng)議，造成一些案件久拖不決。本文擬結(jié)合工作實(shí)際，依據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，提出對(duì)該類案件定性處理的基本原則和初步想法，進(jìn)而對(duì)日常發(fā)票管理工作提出建議。

檢查顯示醫(yī)藥行業(yè)開陰陽票問題嚴(yán)重

河南省國(guó)稅局今年開展了醫(yī)藥行業(yè)專項(xiàng)檢查。從鄭州市國(guó)稅局的檢查情況來看，開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票的違法現(xiàn)象有日益擴(kuò)大趨勢(shì)。

在這次檢查中，河南省國(guó)稅局共向鄭州市國(guó)稅局發(fā)送違規(guī)發(fā)票信息36萬條，涉及全市35戶醫(yī)藥經(jīng)銷納稅人和省市18家醫(yī)院。從查處結(jié)果看，呈現(xiàn)以下特征。

開大頭小尾票比例高。在35戶納稅人中，有33戶存在違法開具大頭小尾發(fā)票行為，其余2戶還是因?yàn)榘l(fā)票信息混亂目前尚未被發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題。

偷稅數(shù)額較大。鄭州市國(guó)稅局稽查局已對(duì)相關(guān)違法納稅人查處稅款1382萬元，數(shù)額在歷年行業(yè)類發(fā)票專項(xiàng)整治中屬于多的。

開具形式單一。主要手法是發(fā)票聯(lián)開具數(shù)額與實(shí)際發(fā)貨數(shù)量和金額相符，而存根聯(lián)數(shù)額低于實(shí)際發(fā)貨數(shù)量和金額，納稅人依據(jù)存根聯(lián)數(shù)據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)。

處理開具大頭小尾發(fā)票行為的基本原則

目前，適用處理開具大頭小尾發(fā)票行為的依據(jù)，既有稅收征管法、刑法修正案、人大常委會(huì)法律解釋及司法解釋等法律，也有發(fā)票管理辦法、征管法實(shí)施細(xì)則等行政法規(guī)，還有發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則等規(guī)章。

筆者以為，處理相關(guān)違法行為，應(yīng)遵循以下基本原則。

形式表象與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相結(jié)合的處理原則。即在定性處理該類案件時(shí)，不應(yīng)僅以形式表象違法為要件，而應(yīng)結(jié)合納稅人的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是否違法為前提。

基本要素綜合考慮，社會(huì)因素統(tǒng)籌兼顧的處理原則。即在定性處理該類案件時(shí)，既要綜合考慮案件涉及客體、客觀方面、主體、主觀方面等基本要素，又要統(tǒng)籌考慮案件的客觀事實(shí)、發(fā)生環(huán)境、證據(jù)鏈條及后果影響等社會(huì)因素，實(shí)事求是作出認(rèn)定處理。

證據(jù)充分、證據(jù)鏈完整閉合原則。即在定性處理該類案件時(shí)，將證據(jù)充分、證據(jù)鏈完整閉合作為基本前提。

“一事不二罰”原則。即在定性處理該類案件時(shí)，既要厘清同一行為、連續(xù)行為、繼續(xù)行為、牽連行為的聯(lián)系與區(qū)別，又要甄別案件涉及行為能否歸于法律意義上的“一事”。

對(duì)開具大頭小尾發(fā)票行為的定性建議

基于以上原則，筆者對(duì)開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票案件定性處理提出以下建議。

對(duì)開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票行為，不應(yīng)一律定性為虛開發(fā)票。鑒于發(fā)票具有的重要商事憑證和財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證的特征，應(yīng)以發(fā)票聯(lián)內(nèi)容與實(shí)際業(yè)務(wù)是否相符為依據(jù)進(jìn)行定性處理。納稅人開具的發(fā)票聯(lián)具有下列情形之一的，應(yīng)理解為發(fā)票管理辦法規(guī)定的“虛開發(fā)票”行為，定性為“虛開發(fā)票”并進(jìn)行處理：沒有真實(shí)貨物交易或沒有提供真實(shí)的應(yīng)稅勞務(wù)而開具增值稅普通發(fā)票的；有真實(shí)貨物交易或提供了真實(shí)應(yīng)稅勞務(wù)，但開具發(fā)票聯(lián)上的品名、數(shù)量或金額與實(shí)際貨物交易或提供勞務(wù)的品名、數(shù)量或金額不一致，對(duì)不一致部分定性為虛開發(fā)票；有真實(shí)貨物交易或提供了真實(shí)應(yīng)稅勞務(wù)，但開具的發(fā)票聯(lián)是由第三方或其他納稅人代開。

對(duì)于虛開增值稅普通發(fā)票的納稅人，應(yīng)參照《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）的補(bǔ)充規(guī)定》中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，將達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)涉嫌犯罪的向公安機(jī)關(guān)移送；沒有達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)的，按發(fā)票管理辦法等行政法規(guī)的相關(guān)規(guī)定處理。另外，要對(duì)納稅人開具的發(fā)票數(shù)量和金額同時(shí)取證，并了解其是否為5年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰2次以上。

開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票導(dǎo)致其他單位或者個(gè)人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收相關(guān)違法所得，并處未繳、少繳或者騙取稅款1倍以下的罰款。

對(duì)于通過開具陰陽票隱瞞收入者，應(yīng)定性為偷稅行為，并按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。另外，應(yīng)對(duì)開票方和受票方同時(shí)取證。

對(duì)于虛開增值稅普通發(fā)票者，不管其是否偷稅，是否導(dǎo)致其他單位或個(gè)人未繳、少繳或騙取稅款，應(yīng)在對(duì)其進(jìn)行定性處理的同時(shí)，單獨(dú)對(duì)其發(fā)票違規(guī)行為進(jìn)行處罰。

對(duì)于沒有虛開增值稅普通發(fā)票者，不管其是否偷稅，是否導(dǎo)致其他單位或者個(gè)人未繳、少繳或者騙取稅款，其開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票的行為與其他違規(guī)行為應(yīng)理解為行政處罰法規(guī)定的“一事”，應(yīng)在進(jìn)行定性處理的同時(shí)，不再單獨(dú)對(duì)其發(fā)票違規(guī)行為進(jìn)行處罰。

對(duì)開具大頭小尾發(fā)票的管理建議

針對(duì)開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票問題，筆者提出以下管理建議。

完善各類涉稅票據(jù)的管理法規(guī)。目前我國(guó)的涉稅票據(jù)包括增值稅普通發(fā)票、專用發(fā)票、財(cái)政專用收據(jù)、其他票據(jù)等諸多種類，各有使用和管理規(guī)定，歸屬多個(gè)部門管理，很難管理到位。建議建立全國(guó)統(tǒng)一的涉稅票據(jù)管理制度，簡(jiǎn)并涉稅票據(jù)種類，規(guī)范涉稅票據(jù)開具和使用，統(tǒng)一票據(jù)檢查和處罰標(biāo)準(zhǔn)。

建立和完善統(tǒng)一的涉稅行政法規(guī)解釋制度。發(fā)票管理中，之所以出現(xiàn)不同部門、人員對(duì)同一個(gè)法規(guī)條款有不同理解、不同應(yīng)用的現(xiàn)象，原因在于涉稅法律解釋制度缺失。目前我國(guó)的涉稅行政法律解釋，主要通過上級(jí)口頭解釋、12366人員答復(fù)、基層主管人員揣摩和各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)行政決定等途徑，造成涉稅法規(guī)解釋缺乏權(quán)威性和規(guī)范性，不被司法機(jī)關(guān)采信而導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。建議借鑒司法解釋制度，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅行政法規(guī)解釋制度。這既涉及立法部門授權(quán)，也涉及機(jī)構(gòu)、人員等復(fù)雜問題，可先從一定層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)做起，對(duì)同一項(xiàng)法律的執(zhí)行口徑在一個(gè)地區(qū)得到統(tǒng)一。

建立增值稅普通發(fā)票信息采集比對(duì)預(yù)警機(jī)制。借鑒增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)，對(duì)增值稅普通發(fā)票信息實(shí)行采集比對(duì)。相對(duì)專用發(fā)票，增值稅普通發(fā)票采集呈現(xiàn)戶數(shù)多、成分雜、成本高、內(nèi)容廣、難度大的特點(diǎn)，可先在一個(gè)地區(qū)試點(diǎn)，待技術(shù)成熟再逐步推廣。

盡快完善增值稅普通發(fā)票查詢鑒定機(jī)制。目前的發(fā)票查詢鑒定機(jī)制存在查詢不便、實(shí)質(zhì)內(nèi)容較少、真假票難以鑒定等問題，嚴(yán)重制約了增值稅普通發(fā)票驗(yàn)證工作的開展，應(yīng)盡快著手完善相應(yīng)機(jī)制。

在縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)建立專職發(fā)票管理和檢查處理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)各類發(fā)票進(jìn)行專業(yè)化管理和日常檢查處理。

簡(jiǎn)并增值稅普通發(fā)票種類，大力推行網(wǎng)絡(luò)發(fā)票。

暢通行政司法部門間打擊增值稅普通發(fā)票違法犯罪的渠道。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊增值稅普通發(fā)票違法犯罪工作存在檢查難、取證難、處理難、移送難等諸多難題，很多工作需公安部門提前介入才能繼續(xù)開展。但行政部門之間、行政司法部門之間配合渠道不暢。例如，由于稅務(wù)稽查部門執(zhí)法權(quán)限限制，發(fā)現(xiàn)違法線索后，若公安機(jī)關(guān)不提前介入，只要納稅人不配合，檢查取證工作就難以為繼，沒有證據(jù)就無法處理結(jié)案。而公安機(jī)關(guān)限于立案標(biāo)準(zhǔn)的限制，基本沒有提前介入增值稅普通發(fā)票案的可能，也不能接受未結(jié)案件的移送工作。這種互為前提的“梗阻”，直接影響了普通發(fā)票違法犯罪案件的查處。

作者：鄭州市國(guó)稅局稽查局副局長(zhǎng)