用四個原則定性大頭小尾開票行為

開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票現(xiàn)象有增無減，相關方面應按照形式表象與業(yè)務實質(zhì)相結合原則、基本要素綜合考慮原則、證據(jù)鏈完整閉合原則、“一事不二罰”原則，解決大頭小尾開票行為的定性問題，同時采取應對管理措施。

長期以來，納稅人通過開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票偷逃稅的行為屢禁不止，目前還有日益擴大的趨勢。稅務機關處理此類問題時，經(jīng)常會在案件定性方面存在爭議，造成一些案件久拖不決。本文擬結合工作實際，依據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，提出對該類案件定性處理的基本原則和初步想法，進而對日常發(fā)票管理工作提出建議。

檢查顯示醫(yī)藥行業(yè)開陰陽票問題嚴重

河南省國稅局今年開展了醫(yī)藥行業(yè)專項檢查。從鄭州市國稅局的檢查情況來看，開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票的違法現(xiàn)象有日益擴大趨勢。

在這次檢查中，河南省國稅局共向鄭州市國稅局發(fā)送違規(guī)發(fā)票信息36萬條，涉及全市35戶醫(yī)藥經(jīng)銷納稅人和省市18家醫(yī)院。從查處結果看，呈現(xiàn)以下特征。

開大頭小尾票比例高。在35戶納稅人中，有33戶存在違法開具大頭小尾發(fā)票行為，其余2戶還是因為發(fā)票信息混亂目前尚未被發(fā)現(xiàn)相關問題。

偷稅數(shù)額較大。鄭州市國稅局稽查局已對相關違法納稅人查處稅款1382萬元，數(shù)額在歷年行業(yè)類發(fā)票專項整治中屬于多的。

開具形式單一。主要手法是發(fā)票聯(lián)開具數(shù)額與實際發(fā)貨數(shù)量和金額相符，而存根聯(lián)數(shù)額低于實際發(fā)貨數(shù)量和金額，納稅人依據(jù)存根聯(lián)數(shù)據(jù)進行納稅申報。

處理開具大頭小尾發(fā)票行為的基本原則

目前，適用處理開具大頭小尾發(fā)票行為的依據(jù)，既有稅收征管法、刑法修正案、人大常委會法律解釋及司法解釋等法律，也有發(fā)票管理辦法、征管法實施細則等行政法規(guī)，還有發(fā)票管理辦法實施細則等規(guī)章。

筆者以為，處理相關違法行為，應遵循以下基本原則。

形式表象與業(yè)務實質(zhì)相結合的處理原則。即在定性處理該類案件時，不應僅以形式表象違法為要件，而應結合納稅人的業(yè)務實質(zhì)是否違法為前提。

基本要素綜合考慮，社會因素統(tǒng)籌兼顧的處理原則。即在定性處理該類案件時，既要綜合考慮案件涉及客體、客觀方面、主體、主觀方面等基本要素，又要統(tǒng)籌考慮案件的客觀事實、發(fā)生環(huán)境、證據(jù)鏈條及后果影響等社會因素，實事求是作出認定處理。

證據(jù)充分、證據(jù)鏈完整閉合原則。即在定性處理該類案件時，將證據(jù)充分、證據(jù)鏈完整閉合作為基本前提。

“一事不二罰”原則。即在定性處理該類案件時，既要厘清同一行為、連續(xù)行為、繼續(xù)行為、牽連行為的聯(lián)系與區(qū)別，又要甄別案件涉及行為能否歸于法律意義上的“一事”。

對開具大頭小尾發(fā)票行為的定性建議

基于以上原則，筆者對開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票案件定性處理提出以下建議。

對開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票行為，不應一律定性為虛開發(fā)票。鑒于發(fā)票具有的重要商事憑證和財務報銷憑證的特征，應以發(fā)票聯(lián)內(nèi)容與實際業(yè)務是否相符為依據(jù)進行定性處理。納稅人開具的發(fā)票聯(lián)具有下列情形之一的，應理解為發(fā)票管理辦法規(guī)定的“虛開發(fā)票”行為，定性為“虛開發(fā)票”并進行處理：沒有真實貨物交易或沒有提供真實的應稅勞務而開具增值稅普通發(fā)票的；有真實貨物交易或提供了真實應稅勞務，但開具發(fā)票聯(lián)上的品名、數(shù)量或金額與實際貨物交易或提供勞務的品名、數(shù)量或金額不一致，對不一致部分定性為虛開發(fā)票；有真實貨物交易或提供了真實應稅勞務，但開具的發(fā)票聯(lián)是由第三方或其他納稅人代開。

對于虛開增值稅普通發(fā)票的納稅人，應參照《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）的補充規(guī)定》中的相關標準，將達到追訴標準涉嫌犯罪的向公安機關移送；沒有達到追訴標準的，按發(fā)票管理辦法等行政法規(guī)的相關規(guī)定處理。另外，要對納稅人開具的發(fā)票數(shù)量和金額同時取證，并了解其是否為5年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰2次以上。

開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收相關違法所得，并處未繳、少繳或者騙取稅款1倍以下的罰款。

對于通過開具陰陽票隱瞞收入者，應定性為偷稅行為，并按有關規(guī)定進行處罰。另外，應對開票方和受票方同時取證。

對于虛開增值稅普通發(fā)票者，不管其是否偷稅，是否導致其他單位或個人未繳、少繳或騙取稅款，應在對其進行定性處理的同時，單獨對其發(fā)票違規(guī)行為進行處罰。

對于沒有虛開增值稅普通發(fā)票者，不管其是否偷稅，是否導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款，其開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票的行為與其他違規(guī)行為應理解為行政處罰法規(guī)定的“一事”，應在進行定性處理的同時，不再單獨對其發(fā)票違規(guī)行為進行處罰。

對開具大頭小尾發(fā)票的管理建議

針對開具大頭小尾增值稅普通發(fā)票問題，筆者提出以下管理建議。

完善各類涉稅票據(jù)的管理法規(guī)。目前我國的涉稅票據(jù)包括增值稅普通發(fā)票、專用發(fā)票、財政專用收據(jù)、其他票據(jù)等諸多種類，各有使用和管理規(guī)定，歸屬多個部門管理，很難管理到位。建議建立全國統(tǒng)一的涉稅票據(jù)管理制度，簡并涉稅票據(jù)種類，規(guī)范涉稅票據(jù)開具和使用，統(tǒng)一票據(jù)檢查和處罰標準。

建立和完善統(tǒng)一的涉稅行政法規(guī)解釋制度。發(fā)票管理中，之所以出現(xiàn)不同部門、人員對同一個法規(guī)條款有不同理解、不同應用的現(xiàn)象，原因在于涉稅法律解釋制度缺失。目前我國的涉稅行政法律解釋，主要通過上級口頭解釋、12366人員答復、基層主管人員揣摩和各級領導行政決定等途徑，造成涉稅法規(guī)解釋缺乏權威性和規(guī)范性，不被司法機關采信而導致執(zhí)法風險。建議借鑒司法解釋制度，建立稅務機關涉稅行政法規(guī)解釋制度。這既涉及立法部門授權，也涉及機構、人員等復雜問題，可先從一定層級稅務機關做起，對同一項法律的執(zhí)行口徑在一個地區(qū)得到統(tǒng)一。

建立增值稅普通發(fā)票信息采集比對預警機制。借鑒增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)運行經(jīng)驗，對增值稅普通發(fā)票信息實行采集比對。相對專用發(fā)票，增值稅普通發(fā)票采集呈現(xiàn)戶數(shù)多、成分雜、成本高、內(nèi)容廣、難度大的特點，可先在一個地區(qū)試點，待技術成熟再逐步推廣。

盡快完善增值稅普通發(fā)票查詢鑒定機制。目前的發(fā)票查詢鑒定機制存在查詢不便、實質(zhì)內(nèi)容較少、真假票難以鑒定等問題，嚴重制約了增值稅普通發(fā)票驗證工作的開展，應盡快著手完善相應機制。

在縣級以上稅務機關建立專職發(fā)票管理和檢查處理機構，負責對各類發(fā)票進行專業(yè)化管理和日常檢查處理。

簡并增值稅普通發(fā)票種類，大力推行網(wǎng)絡發(fā)票。

暢通行政司法部門間打擊增值稅普通發(fā)票違法犯罪的渠道。目前，稅務機關打擊增值稅普通發(fā)票違法犯罪工作存在檢查難、取證難、處理難、移送難等諸多難題，很多工作需公安部門提前介入才能繼續(xù)開展。但行政部門之間、行政司法部門之間配合渠道不暢。例如，由于稅務稽查部門執(zhí)法權限限制，發(fā)現(xiàn)違法線索后，若公安機關不提前介入，只要納稅人不配合，檢查取證工作就難以為繼，沒有證據(jù)就無法處理結案。而公安機關限于立案標準的限制，基本沒有提前介入增值稅普通發(fā)票案的可能，也不能接受未結案件的移送工作。這種互為前提的“梗阻”，直接影響了普通發(fā)票違法犯罪案件的查處。

作者：鄭州市國稅局稽查局副局長