“營(yíng)改增”后旅行社 經(jīng)營(yíng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)倍增

《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定旅行社不得經(jīng)營(yíng)，各級(jí)旅游行政主管部門(mén)開(kāi)展旅游市場(chǎng)打假打非專(zhuān)項(xiàng)整治工作也卓有成效。但不可否認(rèn)的是，局部地區(qū)旅行社經(jīng)營(yíng)仍較為普遍。面對(duì)這一“頑疾”，2016年5月1日起實(shí)施的全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)改增”），是會(huì)否促進(jìn)旅行社合規(guī)經(jīng)營(yíng)？旅行社經(jīng)營(yíng)行為是否受到抑制？本人觀點(diǎn)：營(yíng)改增后旅行社經(jīng)營(yíng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劇增，經(jīng)營(yíng)行為應(yīng)會(huì)有所抑制，合規(guī)經(jīng)營(yíng)“內(nèi)生性需求”上升。

一、旅行社經(jīng)營(yíng)及表現(xiàn)形式

旅行社經(jīng)營(yíng)是指旅行社允許其他企業(yè)、事業(yè)單位或公民在一定時(shí)期內(nèi)使用其名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)旅游業(yè)務(wù)。根據(jù)《國(guó)家旅游局關(guān)于2015年第四季度全國(guó)旅行社統(tǒng)計(jì)調(diào)查情況的公報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公報(bào)”）顯示，截止2015年底全國(guó)旅行社總數(shù)為27621家。行業(yè)內(nèi)部人士估計(jì)，實(shí)際經(jīng)營(yíng)旅游的旅行社及服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、辦事處、代表處、營(yíng)業(yè)部應(yīng)早超過(guò)十萬(wàn)家，其中大部分服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、營(yíng)業(yè)部、辦事處、代表處為經(jīng)營(yíng)。其表現(xiàn)形式可以分為如下兩類(lèi)：

1、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門(mén)市部）

服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)是旅行社在所在地設(shè)區(qū)的市行政區(qū)劃內(nèi)依法設(shè)立的，為旅行社招徠旅游者并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的機(jī)構(gòu)。因?yàn)槠湎鄬?duì)獨(dú)立、便于考核，且可以依法從事招徠旅游者業(yè)務(wù)，并可以旅行社名義與旅游者簽訂旅游合同，所以大部分發(fā)生在服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門(mén)市部）。

2、違規(guī)經(jīng)營(yíng)辦事機(jī)構(gòu)

根據(jù)《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，旅行社設(shè)立的辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)，不得從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但出于發(fā)展業(yè)務(wù)、便于等因素考慮，部分旅行社允許方以辦事處、代表處或聯(lián)絡(luò)處的名義對(duì)外“發(fā)展業(yè)務(wù)”（違法）。為控制風(fēng)險(xiǎn)，一般都要求對(duì)方在對(duì)外簽訂合同時(shí)，以旅行社或分社的正式名義簽訂。

二、早已存在的經(jīng)營(yíng)所得稅風(fēng)險(xiǎn)

經(jīng)營(yíng)，通常通過(guò)達(dá)成依附協(xié)議，旅行社定期向被方收取一定管理費(fèi)。作為收取管理費(fèi)的旅行社，面臨管理費(fèi)是否入賬繳納稅款及是否將被方納入?yún)R總納稅范圍的風(fēng)險(xiǎn)；作為交納管理費(fèi)的方，如果不符合分支機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，面臨獨(dú)立繳納所得稅風(fēng)險(xiǎn)。這些問(wèn)題的關(guān)鍵在于，方能否被認(rèn)為旅行社的分支機(jī)構(gòu)。若方屬于分支機(jī)構(gòu)，其收入、成本（費(fèi)用）應(yīng)并入被方統(tǒng)一核算、統(tǒng)一申報(bào)納稅，在管理上認(rèn)定為被方的內(nèi)部承包；若方不屬于分支機(jī)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)作為獨(dú)立的所得稅納稅主體，其上交的管理費(fèi)，應(yīng)認(rèn)定為被方的特許權(quán)使用費(fèi)收入。

（一）旅行社分支機(jī)構(gòu)只有分社和服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)

根據(jù)《旅行社條例》規(guī)定，能作為旅行社分支機(jī)構(gòu)的只有旅行社分社和服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)?！堵眯猩鐥l例》第十條、第十一條及《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第三章的規(guī)定，旅行社設(shè)立分社或服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)需要到設(shè)立地工商行政主管部門(mén)進(jìn)行工商登記，并攜相關(guān)資料至設(shè)立地旅游行政管理部門(mén)申請(qǐng)備案。

（二）服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門(mén)市部）少繳所得稅風(fēng)險(xiǎn)

鑒于分社的重要地位，少有旅行社允許分社。分支機(jī)構(gòu)中，服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)被大面積。雖然《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，設(shè)立社應(yīng)對(duì)服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一財(cái)務(wù)、統(tǒng)一招徠和統(tǒng)一咨詢(xún)服務(wù)規(guī)范。但者的管理費(fèi)在財(cái)務(wù)上得有“去處”，者的利潤(rùn)得有“來(lái)源”，加上旅游服務(wù)大多現(xiàn)金交易且涉及接地社和組團(tuán)社的錢(qián)款結(jié)算“天然跨期”的獨(dú)特“優(yōu)勢(shì)”，者隱匿收入、多列成本費(fèi)用，費(fèi)“靈活處理”，旅行社少繳所得稅變得順理成章。

（三）辦事機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大

1、旅行社隱匿特許權(quán)使用費(fèi)收入

考慮《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)不得從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不得出租、出借旅行社資質(zhì)，如何處理取得的方上交的管理費(fèi)會(huì)是個(gè)“糾結(jié)”的問(wèn)題。大多旅行社會(huì)將管理費(fèi)在賬面上通過(guò)往來(lái)科目，比如偽造資金流和原始憑證，在“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等科目上長(zhǎng)期掛賬；或多開(kāi)戶頭設(shè)立賬外賬，將這部分收入截流到賬外進(jìn)行體外循環(huán)；甚至直接上交給旅行社股東，在賬面上無(wú)任何體現(xiàn)。旅行社少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)大。

2、經(jīng)營(yíng)者不申報(bào)所得稅風(fēng)險(xiǎn)

辦事機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營(yíng)收入，除旅游者要求開(kāi)具發(fā)票不得已并入旅行社收入外，大部分收入被經(jīng)營(yíng)者收入囊中。根據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)作為獨(dú)立的所得稅納稅主體，就當(dāng)期取得的這些收入申報(bào)所得稅（個(gè)人所得稅居多）。但考慮到相關(guān)法規(guī)辦事機(jī)構(gòu)不得經(jīng)營(yíng)旅行社業(yè)務(wù)，加上自身利益出發(fā)及不知如何申報(bào)納稅等多種因素，可能長(zhǎng)期不申報(bào)所得稅。根據(jù)《稅收征管法》第六十四條納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

三、營(yíng)改增后增值稅及發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)劇增

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)通知”）附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定，單位以方式經(jīng)營(yíng)的，人以被人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由被人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該被人為納稅人。否則，以人為納稅人。

（一）灰色的協(xié)議，難定的納稅人

為規(guī)避禁止經(jīng)營(yíng)旅行社的相關(guān)規(guī)定，大多協(xié)議寫(xiě)的較為模糊，如寫(xiě)成“合作協(xié)議”、“支持協(xié)議”；內(nèi)容寫(xiě)為“甲方負(fù)責(zé)為乙方出具發(fā)票，乙方統(tǒng)一納稅”等。在稅局稽查認(rèn)定納稅人時(shí)，存在一定的不確定性。如果被方被認(rèn)定為納稅人，則被方（旅行社）會(huì)因少申報(bào)方經(jīng)營(yíng)收入應(yīng)繳納的增值稅，面臨繳納滯納金、被處罰款，甚至逃稅刑事責(zé)任的重大風(fēng)險(xiǎn)；如果方被認(rèn)定為納稅人，則方會(huì)因不申報(bào)應(yīng)稅收入，少繳納增值稅及附加，面臨較大金額的罰款甚至刑事責(zé)任的重大風(fēng)險(xiǎn)。

（二）經(jīng)營(yíng)辦事機(jī)構(gòu)加大“全額納稅”旅行社申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

本次“營(yíng)改增”旅游行業(yè)繼續(xù)沿用營(yíng)業(yè)稅時(shí)代“差額納稅”政策，但規(guī)定可以選擇適用。即實(shí)務(wù)中，大部分旅行社選擇“差額納稅”，也有旅行社基于各種原因選擇適用“全額納稅”。“全額納稅”情況下，旅行社應(yīng)就所有分社、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門(mén)市部）、辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)取得的所有收入全額申報(bào)繳納增值稅，較“差額納稅”承擔(dān)更大的足額申報(bào)增值稅收入義務(wù)。而經(jīng)營(yíng)辦事機(jī)構(gòu)，因旅行社較少開(kāi)具相應(yīng)發(fā)票，大部分收入游離在旅行社財(cái)務(wù)核算范圍外，少申報(bào)較大金額的增值稅銷(xiāo)售金額，也就在所難免。“全額納稅”旅行社申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大。

（三）“差額納稅”旅行社違規(guī)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)“36號(hào)文”附件二規(guī)定，選擇“差額納稅”的納稅人，向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、門(mén)票費(fèi)等費(fèi)用，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。但部分旅行社，特別是經(jīng)營(yíng)方，為迎合消費(fèi)者需求，針對(duì)該部分收入開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致下游消費(fèi)者取得不應(yīng)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。待下游消費(fèi)者（公司）申報(bào)認(rèn)證抵扣這些增值稅專(zhuān)用發(fā)票被稅局稽查或旅行社被檢查時(shí)，旅行社會(huì)因這些違規(guī)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，面臨處以罰款或涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

（四）經(jīng)營(yíng)方取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，風(fēng)險(xiǎn)大

營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅金額等于應(yīng)稅旅游收入乘以稅率（5%）；營(yíng)改增后，一般納稅人的旅行社應(yīng)交增值稅金額等于根據(jù)應(yīng)稅銷(xiāo)售額計(jì)算的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。為減輕本身增值稅稅負(fù)，經(jīng)營(yíng)方相比旅行社有更強(qiáng)的沖動(dòng)，去取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅金額。而根據(jù)《刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票處有期徒刑或者拘役或者無(wú)期徒刑，并處罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一。因經(jīng)營(yíng)方非法律責(zé)任主體，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票帶來(lái)的刑事責(zé)任，會(huì)終歸于法人實(shí)體旅行社，風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)急劇放大。

四、加快旅行社規(guī)范經(jīng)營(yíng)，迎合合規(guī)經(jīng)營(yíng)“內(nèi)生性需求”

根據(jù)上述分析可見(jiàn)，營(yíng)改增后旅行社稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)急劇增加，合規(guī)經(jīng)營(yíng)“內(nèi)生性需求”上升。為控制風(fēng)險(xiǎn)，在考慮商業(yè)利益的同時(shí)，本人建議：

（一）減少經(jīng)營(yíng)特別是辦事機(jī)構(gòu)情形

經(jīng)營(yíng)不合《旅行社條例》及實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，但在被新的商業(yè)模式徹底取代前，經(jīng)營(yíng)旅行社應(yīng)會(huì)某種程度上長(zhǎng)期存在。但不容否認(rèn)，經(jīng)營(yíng)旅行社風(fēng)險(xiǎn)不斷在加大。為本身更長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考量，建議減少經(jīng)營(yíng)，特別是經(jīng)營(yíng)辦事機(jī)構(gòu)。經(jīng)營(yíng)辦事機(jī)構(gòu)，既不合法，又會(huì)給旅行社及經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)更復(fù)雜和危險(xiǎn)的財(cái)稅難題。

（二）旅行社加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)宣講和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控

旅行社作為獨(dú)立的法人實(shí)體，既是民事法律規(guī)定的責(zé)任主體，也是企業(yè)所得稅匯總納稅主體和增值稅申報(bào)納稅主體。在不能追究經(jīng)營(yíng)者的稅法責(zé)任時(shí)，稅局很可能會(huì)“退而求其次”，對(duì)旅行社（包括分社、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、門(mén)市部）展開(kāi)調(diào)查，追究其責(zé)任。為此，旅行社要加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)宣傳和建立統(tǒng)一的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防控。建議：在旅行社總部建立由財(cái)務(wù)部、法務(wù)部、地接團(tuán)隊(duì)、組團(tuán)團(tuán)隊(duì)、經(jīng)營(yíng)負(fù)責(zé)人參與的多部門(mén)合作、監(jiān)督機(jī)制。

（三）經(jīng)營(yíng)合同明確經(jīng)營(yíng)者的具體納稅責(zé)任和法律義務(wù)

據(jù)收集到的經(jīng)營(yíng)合同看，對(duì)于經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的法律地位、對(duì)外責(zé)任及納稅義務(wù)，合同中均言之不詳。暫且不考慮其它民商事法律的規(guī)制與否，在稅局看來(lái)，模糊不明確之處，就給稅局極大的處罰、處理自由裁量權(quán)，可能使旅行社或經(jīng)營(yíng)者陷于非常不利的境地。建議在合同中至少明確三點(diǎn)：1、經(jīng)營(yíng)者對(duì)外法律地位；2、經(jīng)營(yíng)者納稅責(zé)任范圍；3、發(fā)票開(kāi)具及責(zé)任賠償條款。

2016年5月1日起實(shí)施的“營(yíng)改增試點(diǎn)”，對(duì)各個(gè)相關(guān)行業(yè)都有深遠(yuǎn)影響。作為居民生活服務(wù)業(yè)中的重要分支-旅游業(yè)（旅行社），因經(jīng)營(yíng)普遍，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更加凸顯，希望此文能對(duì)旅行社相關(guān)人員有所幫助或啟發(fā)。