“營改增”后旅行社 經(jīng)營稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)倍增

《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定旅行社不得經(jīng)營，各級旅游行政主管部門開展旅游市場打假打非專項(xiàng)整治工作也卓有成效。但不可否認(rèn)的是，局部地區(qū)旅行社經(jīng)營仍較為普遍。面對這一“頑疾”，2016年5月1日起實(shí)施的全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（簡稱“營改增”），是會否促進(jìn)旅行社合規(guī)經(jīng)營？旅行社經(jīng)營行為是否受到抑制？本人觀點(diǎn)：營改增后旅行社經(jīng)營稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劇增，經(jīng)營行為應(yīng)會有所抑制，合規(guī)經(jīng)營“內(nèi)生性需求”上升。

一、旅行社經(jīng)營及表現(xiàn)形式

旅行社經(jīng)營是指旅行社允許其他企業(yè)、事業(yè)單位或公民在一定時(shí)期內(nèi)使用其名義對外經(jīng)營旅游業(yè)務(wù)。根據(jù)《國家旅游局關(guān)于2015年第四季度全國旅行社統(tǒng)計(jì)調(diào)查情況的公報(bào)》（以下簡稱“公報(bào)”）顯示，截止2015年底全國旅行社總數(shù)為27621家。行業(yè)內(nèi)部人士估計(jì)，實(shí)際經(jīng)營旅游的旅行社及服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、辦事處、代表處、營業(yè)部應(yīng)早超過十萬家，其中大部分服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、營業(yè)部、辦事處、代表處為經(jīng)營。其表現(xiàn)形式可以分為如下兩類：

1、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）

服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)是旅行社在所在地設(shè)區(qū)的市行政區(qū)劃內(nèi)依法設(shè)立的，為旅行社招徠旅游者并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的機(jī)構(gòu)。因?yàn)槠湎鄬Κ?dú)立、便于考核，且可以依法從事招徠旅游者業(yè)務(wù)，并可以旅行社名義與旅游者簽訂旅游合同，所以大部分發(fā)生在服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）。

2、違規(guī)經(jīng)營辦事機(jī)構(gòu)

根據(jù)《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，旅行社設(shè)立的辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)，不得從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營活動。但出于發(fā)展業(yè)務(wù)、便于等因素考慮，部分旅行社允許方以辦事處、代表處或聯(lián)絡(luò)處的名義對外“發(fā)展業(yè)務(wù)”（違法）。為控制風(fēng)險(xiǎn)，一般都要求對方在對外簽訂合同時(shí)，以旅行社或分社的正式名義簽訂。

二、早已存在的經(jīng)營所得稅風(fēng)險(xiǎn)

經(jīng)營，通常通過達(dá)成依附協(xié)議，旅行社定期向被方收取一定管理費(fèi)。作為收取管理費(fèi)的旅行社，面臨管理費(fèi)是否入賬繳納稅款及是否將被方納入?yún)R總納稅范圍的風(fēng)險(xiǎn)；作為交納管理費(fèi)的方，如果不符合分支機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，面臨獨(dú)立繳納所得稅風(fēng)險(xiǎn)。這些問題的關(guān)鍵在于，方能否被認(rèn)為旅行社的分支機(jī)構(gòu)。若方屬于分支機(jī)構(gòu)，其收入、成本（費(fèi)用）應(yīng)并入被方統(tǒng)一核算、統(tǒng)一申報(bào)納稅，在管理上認(rèn)定為被方的內(nèi)部承包；若方不屬于分支機(jī)構(gòu)，經(jīng)營者應(yīng)作為獨(dú)立的所得稅納稅主體，其上交的管理費(fèi)，應(yīng)認(rèn)定為被方的特許權(quán)使用費(fèi)收入。

（一）旅行社分支機(jī)構(gòu)只有分社和服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)

根據(jù)《旅行社條例》規(guī)定，能作為旅行社分支機(jī)構(gòu)的只有旅行社分社和服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)?！堵眯猩鐥l例》第十條、第十一條及《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第三章的規(guī)定，旅行社設(shè)立分社或服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)需要到設(shè)立地工商行政主管部門進(jìn)行工商登記，并攜相關(guān)資料至設(shè)立地旅游行政管理部門申請備案。

（二）服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）少繳所得稅風(fēng)險(xiǎn)

鑒于分社的重要地位，少有旅行社允許分社。分支機(jī)構(gòu)中，服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)被大面積。雖然《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，設(shè)立社應(yīng)對服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一財(cái)務(wù)、統(tǒng)一招徠和統(tǒng)一咨詢服務(wù)規(guī)范。但者的管理費(fèi)在財(cái)務(wù)上得有“去處”，者的利潤得有“來源”，加上旅游服務(wù)大多現(xiàn)金交易且涉及接地社和組團(tuán)社的錢款結(jié)算“天然跨期”的獨(dú)特“優(yōu)勢”，者隱匿收入、多列成本費(fèi)用，費(fèi)“靈活處理”，旅行社少繳所得稅變得順理成章。

（三）辦事機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大

1、旅行社隱匿特許權(quán)使用費(fèi)收入

考慮《旅行社條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)不得從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營活動，也不得出租、出借旅行社資質(zhì)，如何處理取得的方上交的管理費(fèi)會是個(gè)“糾結(jié)”的問題。大多旅行社會將管理費(fèi)在賬面上通過往來科目，比如偽造資金流和原始憑證，在“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等科目上長期掛賬；或多開戶頭設(shè)立賬外賬，將這部分收入截流到賬外進(jìn)行體外循環(huán)；甚至直接上交給旅行社股東，在賬面上無任何體現(xiàn)。旅行社少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)大。

2、經(jīng)營者不申報(bào)所得稅風(fēng)險(xiǎn)

辦事機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營收入，除旅游者要求開具發(fā)票不得已并入旅行社收入外，大部分收入被經(jīng)營者收入囊中。根據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營者應(yīng)作為獨(dú)立的所得稅納稅主體，就當(dāng)期取得的這些收入申報(bào)所得稅（個(gè)人所得稅居多）。但考慮到相關(guān)法規(guī)辦事機(jī)構(gòu)不得經(jīng)營旅行社業(yè)務(wù)，加上自身利益出發(fā)及不知如何申報(bào)納稅等多種因素，可能長期不申報(bào)所得稅。根據(jù)《稅收征管法》第六十四條納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

三、營改增后增值稅及發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)劇增

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號通知”）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定，單位以方式經(jīng)營的，人以被人名義對外經(jīng)營并由被人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該被人為納稅人。否則，以人為納稅人。

（一）灰色的協(xié)議，難定的納稅人

為規(guī)避禁止經(jīng)營旅行社的相關(guān)規(guī)定，大多協(xié)議寫的較為模糊，如寫成“合作協(xié)議”、“支持協(xié)議”；內(nèi)容寫為“甲方負(fù)責(zé)為乙方出具發(fā)票，乙方統(tǒng)一納稅”等。在稅局稽查認(rèn)定納稅人時(shí)，存在一定的不確定性。如果被方被認(rèn)定為納稅人，則被方（旅行社）會因少申報(bào)方經(jīng)營收入應(yīng)繳納的增值稅，面臨繳納滯納金、被處罰款，甚至逃稅刑事責(zé)任的重大風(fēng)險(xiǎn)；如果方被認(rèn)定為納稅人，則方會因不申報(bào)應(yīng)稅收入，少繳納增值稅及附加，面臨較大金額的罰款甚至刑事責(zé)任的重大風(fēng)險(xiǎn)。

（二）經(jīng)營辦事機(jī)構(gòu)加大“全額納稅”旅行社申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

本次“營改增”旅游行業(yè)繼續(xù)沿用營業(yè)稅時(shí)代“差額納稅”政策，但規(guī)定可以選擇適用。即實(shí)務(wù)中，大部分旅行社選擇“差額納稅”，也有旅行社基于各種原因選擇適用“全額納稅”。“全額納稅”情況下，旅行社應(yīng)就所有分社、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)（門市部）、辦事處、代表處或者聯(lián)絡(luò)處等辦事機(jī)構(gòu)取得的所有收入全額申報(bào)繳納增值稅，較“差額納稅”承擔(dān)更大的足額申報(bào)增值稅收入義務(wù)。而經(jīng)營辦事機(jī)構(gòu)，因旅行社較少開具相應(yīng)發(fā)票，大部分收入游離在旅行社財(cái)務(wù)核算范圍外，少申報(bào)較大金額的增值稅銷售金額，也就在所難免。“全額納稅”旅行社申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大。

（三）“差額納稅”旅行社違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)“36號文”附件二規(guī)定，選擇“差額納稅”的納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、門票費(fèi)等費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。但部分旅行社，特別是經(jīng)營方，為迎合消費(fèi)者需求，針對該部分收入開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致下游消費(fèi)者取得不應(yīng)取得的增值稅專用發(fā)票。待下游消費(fèi)者（公司）申報(bào)認(rèn)證抵扣這些增值稅專用發(fā)票被稅局稽查或旅行社被檢查時(shí)，旅行社會因這些違規(guī)開具的增值稅專用發(fā)票，面臨處以罰款或涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

（四）經(jīng)營方取得虛開的增值稅專用發(fā)票動機(jī)強(qiáng)烈，風(fēng)險(xiǎn)大

營業(yè)稅時(shí)代，應(yīng)交營業(yè)稅金額等于應(yīng)稅旅游收入乘以稅率（5%）；營改增后，一般納稅人的旅行社應(yīng)交增值稅金額等于根據(jù)應(yīng)稅銷售額計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額減去取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。為減輕本身增值稅稅負(fù)，經(jīng)營方相比旅行社有更強(qiáng)的沖動，去取得虛開的增值稅專用發(fā)票，以取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅金額。而根據(jù)《刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票處有期徒刑或者拘役或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。虛開增值稅專用發(fā)票指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。因經(jīng)營方非法律責(zé)任主體，虛開增值稅專用發(fā)票帶來的刑事責(zé)任，會終歸于法人實(shí)體旅行社，風(fēng)險(xiǎn)可能會急劇放大。

四、加快旅行社規(guī)范經(jīng)營，迎合合規(guī)經(jīng)營“內(nèi)生性需求”

根據(jù)上述分析可見，營改增后旅行社稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)急劇增加，合規(guī)經(jīng)營“內(nèi)生性需求”上升。為控制風(fēng)險(xiǎn)，在考慮商業(yè)利益的同時(shí)，本人建議：

（一）減少經(jīng)營特別是辦事機(jī)構(gòu)情形

經(jīng)營不合《旅行社條例》及實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，但在被新的商業(yè)模式徹底取代前，經(jīng)營旅行社應(yīng)會某種程度上長期存在。但不容否認(rèn)，經(jīng)營旅行社風(fēng)險(xiǎn)不斷在加大。為本身更長遠(yuǎn)利益考量，建議減少經(jīng)營，特別是經(jīng)營辦事機(jī)構(gòu)。經(jīng)營辦事機(jī)構(gòu)，既不合法，又會給旅行社及經(jīng)營者帶來更復(fù)雜和危險(xiǎn)的財(cái)稅難題。

（二）旅行社加強(qiáng)經(jīng)營者財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)宣講和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控

旅行社作為獨(dú)立的法人實(shí)體，既是民事法律規(guī)定的責(zé)任主體，也是企業(yè)所得稅匯總納稅主體和增值稅申報(bào)納稅主體。在不能追究經(jīng)營者的稅法責(zé)任時(shí)，稅局很可能會“退而求其次”，對旅行社（包括分社、服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)、門市部）展開調(diào)查，追究其責(zé)任。為此，旅行社要加強(qiáng)經(jīng)營者財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)宣傳和建立統(tǒng)一的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防控。建議：在旅行社總部建立由財(cái)務(wù)部、法務(wù)部、地接團(tuán)隊(duì)、組團(tuán)團(tuán)隊(duì)、經(jīng)營負(fù)責(zé)人參與的多部門合作、監(jiān)督機(jī)制。

（三）經(jīng)營合同明確經(jīng)營者的具體納稅責(zé)任和法律義務(wù)

據(jù)收集到的經(jīng)營合同看，對于經(jīng)營者在經(jīng)營過程中的法律地位、對外責(zé)任及納稅義務(wù)，合同中均言之不詳。暫且不考慮其它民商事法律的規(guī)制與否，在稅局看來，模糊不明確之處，就給稅局極大的處罰、處理自由裁量權(quán)，可能使旅行社或經(jīng)營者陷于非常不利的境地。建議在合同中至少明確三點(diǎn)：1、經(jīng)營者對外法律地位；2、經(jīng)營者納稅責(zé)任范圍；3、發(fā)票開具及責(zé)任賠償條款。

2016年5月1日起實(shí)施的“營改增試點(diǎn)”，對各個(gè)相關(guān)行業(yè)都有深遠(yuǎn)影響。作為居民生活服務(wù)業(yè)中的重要分支-旅游業(yè)（旅行社），因經(jīng)營普遍，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更加凸顯，希望此文能對旅行社相關(guān)人員有所幫助或啟發(fā)。