案例分析：稅務機關無權查封納稅人的經營場所

　　事件

　　劉某的經營場所被查封

　　A縣納稅人劉某利用其鬧市地段的門面房做生意，門面房價值60余萬元，前店后庫，閣樓為生活區(qū)。2014年5月，有人向A縣地稅局舉報說劉某逃稅。經查，A縣地稅局證實劉某確實存在逃避納稅義務的行為，就在法定納稅期之前，責令劉某限期繳納應納稅款1.3萬余元。然而，此后，稅務人員發(fā)現劉某持續(xù)進行轉租商洽，并出現了轉移商品的行為。懷疑劉某有走逃的跡象，A縣地稅局立即要求劉某提供納稅擔保。但劉某表示，自己無法提供納稅擔保。A縣地稅局趕緊聯系銀行查詢劉某的開戶銀行賬戶，一查更緊張了，因為劉某的開戶行賬戶已經銷戶。得知這一情況后，稅務執(zhí)法人員報經A縣地稅局局長批準，準備扣押劉某價值相當于其逃稅款的商品。

　　很快，5名稅務人員來到劉某的門面房，出示執(zhí)法證后，要求店員通知劉某到場。結果是，不僅劉某遲遲沒來，送信的店員也一去不返。在等待了3個多小時后，稅務人員情急之下報經A縣地稅局局長批準，即查封了劉某的門面房。稅務人員買了一把大鎖把劉某的門面房鎖上，并加貼了封條。

　　劉某發(fā)現自己的門面房被查封后，連續(xù)兩日向A縣地稅局反映意見，要求解除查封，但均未被采納。A縣地稅局要求劉某在限期內繳納稅款。

　　第三日，劉某就其店面被查封事件向B市地稅局申請行政復議。B市地稅局接到劉某的行政復議申請后，立即依法進行了相關審查。經審查，B市地稅局認為，A縣地稅局的相關行政行為違法，并做出稅務行政復議決定：立即撤銷A縣地稅局的查封行為，并責成A縣地稅局賠償劉某的相關損失，依法處分相關責任人。

　　分析

　　A縣地稅局存在五處執(zhí)法錯誤

　　現實中，基層稅務機關在執(zhí)法過程中隨時可能遇到突發(fā)情況，尤其是在實施稅務行政強制措施，如查封納稅人經營場所時。但無論情況如何變化，稅務機關、稅務人員依法辦事的原則不能變。稅務人員無論如何都應當做到不意氣用事，精準執(zhí)行實體法，嚴格遵循程序法，做好稅收征管法與行政強制法等方面的銜接工作。只有這樣，才能確保查封等行為合規(guī)合法。下面的案例即是警醒。

　　B市地稅局審理認為，A縣地稅局在對劉某門面房實施查封行為的過程中，出現了不可忽視的一系列錯誤，具體有五點。

　　稅務機關無權查封納稅人經營場所

　　我國行政強制法第四條規(guī)定，行政強制的設定和實施，應當依照法定的權限、范圍、條件和程序。該法第九條規(guī)定，行政強制措施的種類：（一）限制公民人身自由；（二）查封場所、設施或者財物；（三）扣押財物；（四）凍結存款、匯款；（五）其他行政強制措施。該法第十七條第一款規(guī)定，行政強制措施由法律、法規(guī)規(guī)定的行政機關在法定職權范圍內實施。

　　稅收征管法第三十八條第一款規(guī)定，稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發(fā)現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。

　　稅收征管法實施細則第五十九條規(guī)定，稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產，包括納稅人的房地產、現金、有價證券等不動產和動產。

　　縱觀稅收征管法設定的行政強制措施中，查封的財產范圍都沒有場所，找不到稅務機關有權查封納稅人場所的規(guī)定。因此，A縣地稅局查封劉某經營場所的行為，超越了法定的查封財產范圍，明顯違法。

　　稅務機關無權查封納稅人生活必需品

　　行政強制法第二十三條第一款規(guī)定，查封、扣押限于涉案的場所、設施或者財物，不得查封、扣押與違法行為無關的場所、設施或者財物；不得查封、扣押公民個人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需品。稅收征管法第三十八條第三款規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。稅收征管法實施細則第五十九條第三款規(guī)定，稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。

　　對比分析上述案情，無論稅務人員是故意或過失，實際上都一并查封了劉某的生活區(qū)。A縣地稅局客觀上查封了劉某生活必需的住房和用品，在實體法上明顯違法。

　　查封財物的價值顯失適當

　　行政強制法第五條規(guī)定，行政強制的設定和實施，應當適當。稅收征管法第三十八條第一款規(guī)定，稅務機關可以采取下列稅收保全措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。稅收征管法實施細則第六十六條規(guī)定，稅務機關執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，實施扣押、查封時，對有產權證件的動產或者不動產，稅務機關可以責令當事人將產權證件交稅務機關保管，同時可以向有關機關發(fā)出協助執(zhí)行通知書，有關機關在扣押、查封期間不再辦理該動產或者不動產的過戶手續(xù)。

　　比照來看，上述案例中，A縣地稅局其實可以有合規(guī)合法的選擇，比如扣押劉某價值相當于其應納稅款的商品，或查封其價值相當的商品，或其他依法扣押措施，但A縣地稅局沒有這樣做。本案中，劉某應納稅款僅1.3萬余元，而A縣地稅局查封劉某財物的價值超過了60萬元。顯然，A縣地稅局查封劉某財物的價值與其應納稅款顯失匹配，違背了查封財物價值顯失適當的原則。

　　實施查封的程序明顯違法

　　行政強制法第十八條規(guī)定，行政機關實施行政強制措施應當遵守下列規(guī)定：（一）實施前須向行政機關負責人報告并經批準；（二）由兩名以上行政執(zhí)法人員實施；（三）出示執(zhí)法身份證件；（四）通知當事人到場；（五）當場告知當事人采取行政強制措施的理由、依據以及當事人依法享有的權利、救濟途徑；（六）聽取當事人的陳述和申辯；（七）制作現場筆錄；（八）現場筆錄由當事人和行政執(zhí)法人員簽名或者蓋章，當事人拒絕的，在筆錄中予以注明；（九）當事人不到場的，邀請見證人到場，由見證人和行政執(zhí)法人員在現場筆錄上簽名或者蓋章；（十）法律、法規(guī)規(guī)定的其他程序。稅收征管法實施細則第六十三條也有部分相同的規(guī)定。

　　而從上述案例來看，相關執(zhí)法人員既沒有制作現場筆錄并進行簽名或蓋章程序，也沒有在制作筆錄注明當事人拒絕的情況，更沒有邀請見證人到場并執(zhí)行相關的簽名或蓋章程序，就對劉某采取了查封措施。顯然，A縣地稅局在執(zhí)法過程中缺少多項法定的步驟和方式，程序上存在明顯的違法之處。

　　沒有交付納稅人查封決定書和清單

　　行政強制法第二十四條規(guī)定，行政機關決定實施查封、扣押的，應當履行本法第十八條規(guī)定的程序，制作并當場交付查封、扣押決定書和清單。查封、扣押決定書應當載明下列事項：（一）當事人的姓名或者名稱、地址；（二）查封、扣押的理由、依據和期限；（三）查封、扣押場所、設施或者財物的名稱、數量等；（四）申請行政復議或者提起行政訴訟的途徑和期限；（五）行政機關的名稱、印章和日期。查封、扣押清單一式二份，由當事人和行政機關分別保存。稅收征管法第四十七條也有類似規(guī)定。

　　對比來看，上述案例中，A縣地稅局準備實施查封措施時，因劉某不在現場，無法當場向劉某交付查封決定書（或稅收保全措施決定書）和清單，但也沒有采用法定的轉交送達、委托送達、留置送達等方式進行交付。這種不按照法定方式交付法定文書的處理，在程序上也明顯違了法。

　　經過B市地稅局的細致指導，A縣地稅局徹底搞清了相關處理的錯誤之處。目前，A縣地稅局已依法向劉某作出賠償，并處分了相關的查封責任人。