稅總明確研發(fā)費加計扣除的計算方法

內(nèi)容摘要：為進(jìn)一步明確政策執(zhí)行口徑，保證優(yōu)惠政策的貫徹實施，國稅總局根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及通知的規(guī)定，制訂并發(fā)布公告。

一、公告出臺背景

為進(jìn)一步鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，有效促進(jìn)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新活動，10月21日國務(wù)院第109次常務(wù)會議決定，進(jìn)一步完善企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策。根據(jù)國務(wù)院決定，10月30日，財政部、國家稅務(wù)總局和科技部制定下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱《通知》），對研發(fā)費用稅前加計扣除政策進(jìn)行了明確。為進(jìn)一步明確政策執(zhí)行口徑，保證優(yōu)惠政策的貫徹實施，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及通知的規(guī)定，制訂本公告。

二、公告主要內(nèi)容

（一）明確從事研發(fā)活動人員的范圍

公告明確研發(fā)人員包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員三類。研發(fā)人員既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘的。外聘研發(fā)人員明確為與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）或臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員，勞務(wù)派遣的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員也包括在內(nèi)。上述人員中的輔助人員不應(yīng)包括為研發(fā)活動從事后勤服務(wù)的人員。

（二）明確同時享受加速折舊的固定資產(chǎn)加計扣除折舊額的計算

企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用可按規(guī)定享受加計扣除，因此公告明確，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用加計扣除政策時，就已經(jīng)進(jìn)行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，且不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

例1：甲汽車制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設(shè)備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。2016年企業(yè)會計處理計提折舊額150萬元（1200/8=150），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200），申報研發(fā)費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”150萬元可以進(jìn)行加計扣除75萬元（150×50%=75）。若該設(shè)備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”150萬元進(jìn)行加計扣除75萬元。

例2：接上例，如企業(yè)會計處理按4年進(jìn)行折舊，其他情形不變。則2016年企業(yè)會計處理計提折舊額300萬元（1200/4=300），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元（1200/6=200），申報享受研發(fā)費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認(rèn)的“儀器、設(shè)備的折舊費”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進(jìn)行加計扣除100萬元（200×50%=100）。若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)6年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”200萬元進(jìn)行加計扣除100萬元。

（三）明確多用途對象的費用歸集要求

考慮到企業(yè)尤其是中小企業(yè)，從事研發(fā)活動的人員同時也會承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營管理等職能，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)同時也會用于非研發(fā)活動，《通知》對允許加計扣除的研發(fā)費用不再強(qiáng)調(diào)“專門用于”。為有效劃分這類情形，公告明確，企業(yè)應(yīng)對此類人員活動情況及儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

（四）明確其他相關(guān)費用的歸集與限額計算

研發(fā)費用的歸集范圍除其他相關(guān)費用外僅限于《通知》列舉的項目，考慮到其他相關(guān)費用名目不一，不能窮盡列舉，因此《通知》參照高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的相關(guān)規(guī)定，明確與研發(fā)活動直接相關(guān)的其它相關(guān)費用，不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。公告進(jìn)一步明確了該限額的計算：應(yīng)按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關(guān)費用都不得超過該項目可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。按照《通知》規(guī)定，假設(shè)某一研發(fā)項目的其他相關(guān)費用的限額為X，《通知》第一條允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1項至第5項費用之和為Y，那么X =（X+Y）×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。

例：某企業(yè)2016年進(jìn)行了二項研發(fā)活動A和B，A項目共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用12萬元，B共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用8萬元，假設(shè)研發(fā)活動均符合加計扣除相關(guān)規(guī)定。A項目其他相關(guān)費用限額=（100-12）×10%/(1-10%)=9.78，小于實際發(fā)生數(shù)12萬元，則A項目允許加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)為97.78萬元（100-12+9.78=97.78）。B項目其他相關(guān)費用限額=（100-8）×10%/(1-10%)=10.22，大于實際發(fā)生數(shù)8萬元，則B項目允許加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)為100萬元。

該企業(yè)2016年可以享受的研發(fā)費用加計扣除額為98.89萬元[（97.78+100）×50%=98.89]。

（五）明確特殊收入應(yīng)扣減可加計扣除的研發(fā)費用

企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用可按規(guī)定享受加計扣除政策，實務(wù)中常有已歸集計入研發(fā)費用、但在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均為與研發(fā)活動直接相關(guān)的收入，應(yīng)沖減對應(yīng)的可加計扣除的研發(fā)費用。為簡便操作，公告明確，此類收入應(yīng)沖減當(dāng)期可加計扣除的研發(fā)費用，不足沖減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算。

生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售，產(chǎn)品所耗用的料、工、費全部計入研發(fā)費用加計扣除不符合政策鼓勵本意。考慮到材料費用占比較大且易于計量，為強(qiáng)化政策導(dǎo)向，公告明確，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。

（六）明確財政性資金用于研發(fā)形成的研發(fā)費支出不得加計扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者資產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。據(jù)此，《公告》明確，企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計算加計扣除。

（七）明確允許加計扣除的研發(fā)費用的基本要求

研發(fā)費用的核算無論是計入當(dāng)期損益還是形成無形資產(chǎn)，可加計扣除的研發(fā)費用都應(yīng)屬于《通知》及公告規(guī)定的范圍，同時應(yīng)符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局的稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。對于研發(fā)支出形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，其攤銷年限應(yīng)符合企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，即除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

（八）明確委托開發(fā)過程中委托方可加計扣除的研發(fā)費用金額

委托開發(fā)情形下，考慮到涉及商業(yè)秘密等原因，《通知》規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%由委托方加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除；除關(guān)聯(lián)方外委托方加計扣除時不再需要提供研發(fā)項目的費用支出明細(xì)情況。公告進(jìn)一步明確，委托方發(fā)生的費用，可按規(guī)定全額稅前扣除；加計扣除時按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除。公告特別強(qiáng)調(diào)委托個人研發(fā)的，應(yīng)憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。

《通知》規(guī)定企業(yè)委托境外研發(fā)不得加計扣除，公告進(jìn)一步對受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)或個人的范圍作了解釋，受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。

（九）明確不適用加計扣除優(yōu)惠政策行業(yè)企業(yè)的具體判定

《通知》列明了不適用加計扣除優(yōu)惠政策的七個行業(yè)，考慮到當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營多元化的情況，為合理判斷納稅人所屬行業(yè)，《公告》明確，《通知》所列七個行業(yè)企業(yè)是指以上述行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

（十）明確研發(fā)項目輔助賬的式樣及日常管理

《通知》規(guī)定對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。為引導(dǎo)企業(yè)準(zhǔn)確核算，同時便于稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理與核查，公告對允許加計扣除的研發(fā)費用項目設(shè)置了“研發(fā)支出”輔助賬和“研發(fā)支出”輔助帳匯總表樣式，企業(yè)在研發(fā)項目立項時參照樣式設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，年末按樣式填報“研發(fā)支出”輔助帳匯總表。

（十一）明確企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的申報及備案管理

為保證優(yōu)惠政策正確執(zhí)行，公告明確，年度納稅申報時，根據(jù)研發(fā)支出輔助賬匯總表，填報研發(fā)項目可加計扣除研發(fā)費用情況歸集表，在年度納稅申報時隨申報表一并報送。

研發(fā)費用加計扣除實行備案管理,除“備案資料”和“主要留存?zhèn)洳橘Y料”按照本公告規(guī)定執(zhí)行外，其他備案管理要求按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第76號）的規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條規(guī)定，未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。據(jù)此，涉及委托、合作研究開發(fā)的合同需經(jīng)科技主管部門登記，該資料需要留存?zhèn)洳椤?

若企業(yè)的研發(fā)項目已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，也應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳椤?

（十二）明確稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)化研發(fā)費用加計扣除后續(xù)管理與核查要求

為進(jìn)一步落實簡政放權(quán)放管結(jié)合的工作要求，《通知》要求稅務(wù)部門加強(qiáng)研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，公告進(jìn)一步提出了后續(xù)管理的具體要求，即每年匯算清繳期結(jié)束后應(yīng)開展核查，核查面不得低于享受該優(yōu)惠企業(yè)戶數(shù)的20%。省級稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實際情況制訂具體核查辦法或工作措施。

（十三）明確施行時間

與《通知》的執(zhí)行時間相一致，公告適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。