稅收法定原則的完整內(nèi)涵及現(xiàn)實(shí)意義

內(nèi)容摘要：反觀我國(guó)的稅收立法和實(shí)踐現(xiàn)狀，稅收法定尚存在較大的落實(shí)空間。

●從世界歷史角度看，稅收法定原則在各國(guó)的興起是持續(xù)推動(dòng)近代民主、法治的一種力量。在我國(guó)，近年來(lái)，稅收法定原則已經(jīng)被中央高層所重視，也已經(jīng)成為普遍認(rèn)可的社會(huì)共識(shí)。

●落實(shí)稅收法定原則，可為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定、合理的稅法環(huán)境，有利于以點(diǎn)帶面地推進(jìn)我國(guó)的民主法治進(jìn)程，也可以助力形成良性、文明、互動(dòng)、和諧的社會(huì)運(yùn)行方式。

●15年來(lái)首次大修的《立法法》在三審稿明確彰示了稅收法定原則，并在條款編排上將其放在重要的位置。但對(duì)稅收法定原則的規(guī)定仍需要精確、周延，還有一些可改進(jìn)之處。

●除了《立法法》對(duì)稅收立法的要求以外，《稅收征收管理法》也應(yīng)細(xì)化稅收征納的制度和程序、約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，在某種程度上也可以視為對(duì)《立法法》三審稿中相關(guān)不足的彌補(bǔ)。

稅收法定原則是一項(xiàng)歷史悠久、國(guó)際通行的基本法律原則，指導(dǎo)著稅收立法、執(zhí)法和司法，對(duì)規(guī)范政府征稅權(quán)、保障納稅人權(quán)利至為關(guān)鍵，堪稱稅法領(lǐng)域的“帝王原則”。在我國(guó)當(dāng)前“四個(gè)全面”的時(shí)代背景下，稅收體制改革和稅法體系構(gòu)建占據(jù)牽一發(fā)而動(dòng)全身的地位，全面落實(shí)稅收法定原則也成為大勢(shì)所趨、民心所向。

正在召開(kāi)的十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議于3月8日第三次審議《立法法修正案（草案）》，并將于3月15日表決，其中的一個(gè)亮點(diǎn)就是增加了對(duì)稅收法定原則的明確規(guī)定。通過(guò)回顧稅收法定近年來(lái)在我國(guó)的發(fā)展歷程，準(zhǔn)確和整全性地剖析稅收法定的涵義，進(jìn)而闡明稅收法定的現(xiàn)實(shí)影響，有助于我們更好地領(lǐng)悟稅收法定的重要性和必要性，更堅(jiān)定地把握進(jìn)一步深化稅收法定原則的落實(shí)。

稅收法定原則的歷史演進(jìn)

追溯人類發(fā)展的歷史沿革，稅收法定原則濫觴于1215年英國(guó)《大憲章》，隨后擴(kuò)展至全球范圍，并體現(xiàn)在絕大多數(shù)國(guó)家的憲法中。例如，1787年《美國(guó)憲法》第1條規(guī)定“一切征稅議案首先應(yīng)當(dāng)由眾議院提出”、“國(guó)會(huì)有權(quán)賦課并征收稅收”；《法國(guó)憲法》第34條規(guī)定“下列事項(xiàng)由法律予以規(guī)定：……各種稅收的基準(zhǔn)、稅率和征收方式。”可以說(shuō)，稅收法定原則在各國(guó)的興起和確立與人民爭(zhēng)取自身權(quán)利的進(jìn)程緊密相連，是推動(dòng)近代民主、法治的先驅(qū)。

反觀我國(guó)的稅收立法和實(shí)踐現(xiàn)狀，稅收法定尚存在較大的落實(shí)空間。

在規(guī)范層面，通常觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)行《憲法》第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”并未從正面直接肯定稅收法定原則?！抖愂照魇展芾矸ā返?條“稅收的開(kāi)征、停征以及減征、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的約束力原則上只及于稅收征收管理，不包括稅收立法行為。至于《立法法》第8、第9條中只能制定法律的“稅收的基本制度”該如何界定，更是未置一詞。

在實(shí)踐層面，2007年印花稅“半夜雞叫”、2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)、2014年財(cái)政部連續(xù)三度上調(diào)成品油消費(fèi)稅等稅收事件，引發(fā)了普遍的關(guān)于正當(dāng)性和合法性的質(zhì)疑，其癥結(jié)就在于真正意義上稅收法定原則的缺失。

令人頗為欣慰的是，近年來(lái)稅收法治觀念日漸深入人心。在2013年全國(guó)“兩會(huì)”上，趙冬苓等31位全國(guó)人大代表提出稅收立法權(quán)應(yīng)回歸人大，被譽(yù)為“最有含金量議案”。十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第八章“加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)”中專門提出“落實(shí)稅收法定原則”，這是黨的綱領(lǐng)性文件里第一次明定稅收法定原則。正在審議的《立法法修正案（草案）》三審稿將原先《立法法》第8條的稅收部分獨(dú)立出來(lái)作為一項(xiàng)，明確“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”只能由法律規(guī)定，并且放在民事基本制度、基本經(jīng)濟(jì)制度等項(xiàng)目之前。種種現(xiàn)象說(shuō)明，稅收法定原則已經(jīng)被中央高層所重視，也已經(jīng)成為普遍認(rèn)可的社會(huì)共識(shí)。

稅收法定原則需要全面準(zhǔn)確理解

誠(chéng)然，與2000年《立法法》對(duì)稅收法定的籠統(tǒng)、含糊的“浮光掠影”相比，15年之后迎來(lái)首次大修的《立法法》在這方面進(jìn)步很大。三審稿首次明確彰示了稅收法定原則，并在條款編排上將其放在重要的位置。

但嚴(yán)格地說(shuō)，較之2014年12月的二審稿，三審稿對(duì)稅收法定原則的規(guī)定不夠精確、周延，仍有一些可改進(jìn)之處。二審稿中的相應(yīng)條文為“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定，這一表述在三審稿中卻進(jìn)行了簡(jiǎn)化，“納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率”四個(gè)重要的稅收元素被刪除，只保留了“稅種的開(kāi)征、停征”的法定。要言之，三審稿的表述遠(yuǎn)不足以涵蓋稅收法定原則的其他內(nèi)容，不利于有效規(guī)范政府的征稅權(quán)力、維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益、發(fā)揮人大在稅收立法中的主導(dǎo)作用，也不利于全面落實(shí)稅收法定原則。

回歸稅收法定原則的本源，其涵義實(shí)際上包括三個(gè)方面：

一是課稅要件法定，即納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、繳納程序等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是課稅要素明確，即上述基本稅收要素在法律中的規(guī)定應(yīng)盡可能是明確、詳細(xì)的，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要件和征納程序來(lái)征收稅款，不允許隨意加征、減征、停征或免征。概括起來(lái)，前兩點(diǎn)主要是對(duì)稅收立法的要求，最后一點(diǎn)則是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的要求。

此外，全國(guó)人大及其常委會(huì)在制定或修改稅收法定原則所指的狹義上的“法律”時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)做到最低層次的稅種的開(kāi)征、停征法定，還應(yīng)當(dāng)盡量明確規(guī)定每個(gè)稅種的各項(xiàng)基本稅收要素，這樣才能實(shí)現(xiàn)稅收法定原則對(duì)立法機(jī)關(guān)的完整要求。

對(duì)三審稿中的表述，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為“稅種”就包括了“納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率”，但細(xì)究之，這種觀點(diǎn)難以成立。通過(guò)法律解釋可以發(fā)現(xiàn)，單純的稅種開(kāi)征法定僅僅意指開(kāi)征一個(gè)新稅種需要制定一部稅收法律，既沒(méi)有對(duì)稅法規(guī)定新稅種的明確和細(xì)致程度提出要求，更不能包含現(xiàn)有的18個(gè)稅種的基本稅收要素調(diào)整必須由法律規(guī)定的內(nèi)容，未能彰顯稅收法定的全面要義。

以稅率為例，稅率是稅收基本制度中的核心要素，決定了納稅人稅負(fù)的輕重，也是現(xiàn)實(shí)中很容易被調(diào)整的稅收要素，如果《立法法》規(guī)定的稅收法定原則不包含稅率應(yīng)由法律規(guī)定的話，就意味著行政機(jī)關(guān)可能獲得了擅自增加或降低稅率的大權(quán)，其結(jié)果必然將是稅制變動(dòng)不居、“有權(quán)可能任性”。

應(yīng)該說(shuō)，一國(guó)《憲法》或許可以對(duì)稅收法定做簡(jiǎn)短申明，但《立法法》作為“管法的法”，理應(yīng)更加完整、詳明地闡釋稅收法定的意涵。因此，基于對(duì)稅收法定原則的準(zhǔn)確理解，《立法法》不應(yīng)停留于“開(kāi)征新稅種要立法”的層面，而應(yīng)當(dāng)整全性地彰明，各稅種的基本稅收要素以及稅收征管基本制度應(yīng)在法律中予以盡量明確、精細(xì)的規(guī)定。

稅收法定原則的影響和展望

由于稅收法定涵蓋立法和執(zhí)法兩部分內(nèi)容，所以，在《憲法》的統(tǒng)帥下，需要將《立法法》與《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定結(jié)合起來(lái)。換言之，除了《立法法》對(duì)稅收立法（含稅收授權(quán)立法）的要求以外，《稅收征收管理法》也應(yīng)細(xì)化稅收征納的制度和程序、約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，其所反映的稅收法定原則在某種程度上也可以視為對(duì)《立法法》三審稿中相關(guān)不足的彌補(bǔ)。

從經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)多位一體的國(guó)家治理角度考察，全面落實(shí)稅收法定原則無(wú)疑具有重大且深遠(yuǎn)的意義。

第一，稅收法定可為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定、合理的稅法環(huán)境。現(xiàn)階段，我國(guó)已經(jīng)基本建立起市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初步框架，但尚未建立起法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。體現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，目前尚有15個(gè)稅種未做到“一稅一法”，稅法規(guī)范的低位階導(dǎo)致納稅人的財(cái)產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)自由等缺少較穩(wěn)固的保障。鑒于此，稅法促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要體現(xiàn)，就是通過(guò)充實(shí)和完善稅法體系，設(shè)計(jì)科學(xué)的現(xiàn)代稅制，為市場(chǎng)主體提供穩(wěn)定的預(yù)期和行為指引。

第二，稅收法定有利于以點(diǎn)帶面地推進(jìn)我國(guó)的民主法治進(jìn)程。稅收的征收是將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化成公共財(cái)產(chǎn)的過(guò)程，與每個(gè)納稅人的切身利益息息相關(guān)，故而，稅收的法治化備受社會(huì)關(guān)注，亦是開(kāi)創(chuàng)改革和法治新局面的極佳路徑。在稅收法定的指引下，廣大納稅人間接或直接參與稅收的征收、管理和使用活動(dòng)，行使納稅人權(quán)利，可以大大增強(qiáng)納稅人的法治意識(shí)和民主能力。

第三，稅收法定可以助力形成良性、文明、互動(dòng)、和諧的社會(huì)運(yùn)行方式。隨著居民財(cái)富顯著增加、利益訴求日趨多元，納稅人對(duì)自身的財(cái)產(chǎn)權(quán)益保護(hù)比任何時(shí)候更加重視，如果處理不當(dāng)，容易引發(fā)社會(huì)沖突。依托稅收法定原則的落實(shí)，在制定稅收規(guī)則時(shí)便開(kāi)放地聽(tīng)取民意、吸納民智，經(jīng)由充分的對(duì)話、協(xié)商、博弈和調(diào)適，最終形成凝聚盡可能多共識(shí)的民主決策產(chǎn)物，可以提前消化可能出現(xiàn)的異議，化解潛藏的社會(huì)矛盾和風(fēng)險(xiǎn)。

總之，全面落實(shí)稅收法定原則是“四個(gè)全面”建設(shè)的重要抓手和突破口，能夠更有效地規(guī)范征稅權(quán)，使行政機(jī)關(guān)“有權(quán)但不任性”，保障納稅人權(quán)利，維護(hù)公共利益，進(jìn)而構(gòu)建現(xiàn)代化的稅法治理格局。站在《立法法》修改的節(jié)點(diǎn)上，要想將稅收法定原則真正融貫于稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的實(shí)踐中，我們還有很長(zhǎng)的一段路要漸進(jìn)探索和攻堅(jiān)克難。