稅收法定原則的完整內(nèi)涵及現(xiàn)實意義

內(nèi)容摘要：反觀我國的稅收立法和實踐現(xiàn)狀，稅收法定尚存在較大的落實空間。

●從世界歷史角度看，稅收法定原則在各國的興起是持續(xù)推動近代民主、法治的一種力量。在我國，近年來，稅收法定原則已經(jīng)被中央高層所重視，也已經(jīng)成為普遍認可的社會共識。

●落實稅收法定原則，可為市場經(jīng)濟發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定、合理的稅法環(huán)境，有利于以點帶面地推進我國的民主法治進程，也可以助力形成良性、文明、互動、和諧的社會運行方式。

●15年來首次大修的《立法法》在三審稿明確彰示了稅收法定原則，并在條款編排上將其放在重要的位置。但對稅收法定原則的規(guī)定仍需要精確、周延，還有一些可改進之處。

●除了《立法法》對稅收立法的要求以外，《稅收征收管理法》也應(yīng)細化稅收征納的制度和程序、約束稅務(wù)機關(guān)的征稅權(quán)力，在某種程度上也可以視為對《立法法》三審稿中相關(guān)不足的彌補。

稅收法定原則是一項歷史悠久、國際通行的基本法律原則，指導(dǎo)著稅收立法、執(zhí)法和司法，對規(guī)范政府征稅權(quán)、保障納稅人權(quán)利至為關(guān)鍵，堪稱稅法領(lǐng)域的“帝王原則”。在我國當(dāng)前“四個全面”的時代背景下，稅收體制改革和稅法體系構(gòu)建占據(jù)牽一發(fā)而動全身的地位，全面落實稅收法定原則也成為大勢所趨、民心所向。

正在召開的十二屆全國人大三次會議于3月8日第三次審議《立法法修正案（草案）》，并將于3月15日表決，其中的一個亮點就是增加了對稅收法定原則的明確規(guī)定。通過回顧稅收法定近年來在我國的發(fā)展歷程，準(zhǔn)確和整全性地剖析稅收法定的涵義，進而闡明稅收法定的現(xiàn)實影響，有助于我們更好地領(lǐng)悟稅收法定的重要性和必要性，更堅定地把握進一步深化稅收法定原則的落實。

稅收法定原則的歷史演進

追溯人類發(fā)展的歷史沿革，稅收法定原則濫觴于1215年英國《大憲章》，隨后擴展至全球范圍，并體現(xiàn)在絕大多數(shù)國家的憲法中。例如，1787年《美國憲法》第1條規(guī)定“一切征稅議案首先應(yīng)當(dāng)由眾議院提出”、“國會有權(quán)賦課并征收稅收”；《法國憲法》第34條規(guī)定“下列事項由法律予以規(guī)定：……各種稅收的基準(zhǔn)、稅率和征收方式。”可以說，稅收法定原則在各國的興起和確立與人民爭取自身權(quán)利的進程緊密相連，是推動近代民主、法治的先驅(qū)。

反觀我國的稅收立法和實踐現(xiàn)狀，稅收法定尚存在較大的落實空間。

在規(guī)范層面，通常觀點認為，現(xiàn)行《憲法》第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”并未從正面直接肯定稅收法定原則?！抖愂照魇展芾矸ā返?條“稅收的開征、停征以及減征、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的約束力原則上只及于稅收征收管理，不包括稅收立法行為。至于《立法法》第8、第9條中只能制定法律的“稅收的基本制度”該如何界定，更是未置一詞。

在實踐層面，2007年印花稅“半夜雞叫”、2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅改革試點、2014年財政部連續(xù)三度上調(diào)成品油消費稅等稅收事件，引發(fā)了普遍的關(guān)于正當(dāng)性和合法性的質(zhì)疑，其癥結(jié)就在于真正意義上稅收法定原則的缺失。

令人頗為欣慰的是，近年來稅收法治觀念日漸深入人心。在2013年全國“兩會”上，趙冬苓等31位全國人大代表提出稅收立法權(quán)應(yīng)回歸人大，被譽為“最有含金量議案”。十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》第八章“加強社會主義民主政治制度建設(shè)”中專門提出“落實稅收法定原則”，這是黨的綱領(lǐng)性文件里第一次明定稅收法定原則。正在審議的《立法法修正案（草案）》三審稿將原先《立法法》第8條的稅收部分獨立出來作為一項，明確“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”只能由法律規(guī)定，并且放在民事基本制度、基本經(jīng)濟制度等項目之前。種種現(xiàn)象說明，稅收法定原則已經(jīng)被中央高層所重視，也已經(jīng)成為普遍認可的社會共識。

稅收法定原則需要全面準(zhǔn)確理解

誠然，與2000年《立法法》對稅收法定的籠統(tǒng)、含糊的“浮光掠影”相比，15年之后迎來首次大修的《立法法》在這方面進步很大。三審稿首次明確彰示了稅收法定原則，并在條款編排上將其放在重要的位置。

但嚴(yán)格地說，較之2014年12月的二審稿，三審稿對稅收法定原則的規(guī)定不夠精確、周延，仍有一些可改進之處。二審稿中的相應(yīng)條文為“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定，這一表述在三審稿中卻進行了簡化，“納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率”四個重要的稅收元素被刪除，只保留了“稅種的開征、停征”的法定。要言之，三審稿的表述遠不足以涵蓋稅收法定原則的其他內(nèi)容，不利于有效規(guī)范政府的征稅權(quán)力、維護納稅人的財產(chǎn)權(quán)益、發(fā)揮人大在稅收立法中的主導(dǎo)作用，也不利于全面落實稅收法定原則。

回歸稅收法定原則的本源，其涵義實際上包括三個方面：

一是課稅要件法定，即納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、繳納程序等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是課稅要素明確，即上述基本稅收要素在法律中的規(guī)定應(yīng)盡可能是明確、詳細的，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即稅務(wù)機關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要件和征納程序來征收稅款，不允許隨意加征、減征、停征或免征。概括起來，前兩點主要是對稅收立法的要求，最后一點則是對稅收執(zhí)法的要求。

此外，全國人大及其常委會在制定或修改稅收法定原則所指的狹義上的“法律”時，不僅應(yīng)當(dāng)做到最低層次的稅種的開征、停征法定，還應(yīng)當(dāng)盡量明確規(guī)定每個稅種的各項基本稅收要素，這樣才能實現(xiàn)稅收法定原則對立法機關(guān)的完整要求。

對三審稿中的表述，有一種觀點認為“稅種”就包括了“納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率”，但細究之，這種觀點難以成立。通過法律解釋可以發(fā)現(xiàn)，單純的稅種開征法定僅僅意指開征一個新稅種需要制定一部稅收法律，既沒有對稅法規(guī)定新稅種的明確和細致程度提出要求，更不能包含現(xiàn)有的18個稅種的基本稅收要素調(diào)整必須由法律規(guī)定的內(nèi)容，未能彰顯稅收法定的全面要義。

以稅率為例，稅率是稅收基本制度中的核心要素，決定了納稅人稅負的輕重，也是現(xiàn)實中很容易被調(diào)整的稅收要素，如果《立法法》規(guī)定的稅收法定原則不包含稅率應(yīng)由法律規(guī)定的話，就意味著行政機關(guān)可能獲得了擅自增加或降低稅率的大權(quán)，其結(jié)果必然將是稅制變動不居、“有權(quán)可能任性”。

應(yīng)該說，一國《憲法》或許可以對稅收法定做簡短申明，但《立法法》作為“管法的法”，理應(yīng)更加完整、詳明地闡釋稅收法定的意涵。因此，基于對稅收法定原則的準(zhǔn)確理解，《立法法》不應(yīng)停留于“開征新稅種要立法”的層面，而應(yīng)當(dāng)整全性地彰明，各稅種的基本稅收要素以及稅收征管基本制度應(yīng)在法律中予以盡量明確、精細的規(guī)定。

稅收法定原則的影響和展望

由于稅收法定涵蓋立法和執(zhí)法兩部分內(nèi)容，所以，在《憲法》的統(tǒng)帥下，需要將《立法法》與《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定結(jié)合起來。換言之，除了《立法法》對稅收立法（含稅收授權(quán)立法）的要求以外，《稅收征收管理法》也應(yīng)細化稅收征納的制度和程序、約束稅務(wù)機關(guān)的征稅權(quán)力，其所反映的稅收法定原則在某種程度上也可以視為對《立法法》三審稿中相關(guān)不足的彌補。

從經(jīng)濟、政治、社會多位一體的國家治理角度考察，全面落實稅收法定原則無疑具有重大且深遠的意義。

第一，稅收法定可為市場經(jīng)濟發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定、合理的稅法環(huán)境?，F(xiàn)階段，我國已經(jīng)基本建立起市場經(jīng)濟的初步框架，但尚未建立起法治的市場經(jīng)濟。體現(xiàn)在稅收領(lǐng)域，目前尚有15個稅種未做到“一稅一法”，稅法規(guī)范的低位階導(dǎo)致納稅人的財產(chǎn)安全、經(jīng)營自由等缺少較穩(wěn)固的保障。鑒于此，稅法促進市場經(jīng)濟發(fā)展的首要體現(xiàn)，就是通過充實和完善稅法體系，設(shè)計科學(xué)的現(xiàn)代稅制，為市場主體提供穩(wěn)定的預(yù)期和行為指引。

第二，稅收法定有利于以點帶面地推進我國的民主法治進程。稅收的征收是將私人財產(chǎn)轉(zhuǎn)化成公共財產(chǎn)的過程，與每個納稅人的切身利益息息相關(guān)，故而，稅收的法治化備受社會關(guān)注，亦是開創(chuàng)改革和法治新局面的極佳路徑。在稅收法定的指引下，廣大納稅人間接或直接參與稅收的征收、管理和使用活動，行使納稅人權(quán)利，可以大大增強納稅人的法治意識和民主能力。

第三，稅收法定可以助力形成良性、文明、互動、和諧的社會運行方式。隨著居民財富顯著增加、利益訴求日趨多元，納稅人對自身的財產(chǎn)權(quán)益保護比任何時候更加重視，如果處理不當(dāng)，容易引發(fā)社會沖突。依托稅收法定原則的落實，在制定稅收規(guī)則時便開放地聽取民意、吸納民智，經(jīng)由充分的對話、協(xié)商、博弈和調(diào)適，最終形成凝聚盡可能多共識的民主決策產(chǎn)物，可以提前消化可能出現(xiàn)的異議，化解潛藏的社會矛盾和風(fēng)險。

總之，全面落實稅收法定原則是“四個全面”建設(shè)的重要抓手和突破口，能夠更有效地規(guī)范征稅權(quán)，使行政機關(guān)“有權(quán)但不任性”，保障納稅人權(quán)利，維護公共利益，進而構(gòu)建現(xiàn)代化的稅法治理格局。站在《立法法》修改的節(jié)點上，要想將稅收法定原則真正融貫于稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的實踐中，我們還有很長的一段路要漸進探索和攻堅克難。