內(nèi)容摘要：新增的“信息披露”是一個亮點和一大進步，不過，專家認為關于保密條款的制定還顯得很薄弱。

1月5日國務院法制辦公室將國家稅務總局、財政部起草的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《修訂草案》)及其說明全文公布，征求社會各界意見。

根據(jù)十八屆三中全會對稅收制度改革提出的新要求，稅務總局、財政部在研究、吸收社會各界意見的基礎上，對2013年6月向社會公開征求意見的《稅收征收管理法修正案(征求意見稿)》進行了修改完善。

既然是《修訂草案》的征求意見稿，較之前稿肯定會有所進步和提高，當然，任何事情都不會十全十美，不足之處也在所難免。那么此次《修訂草案》在哪些方面有了較大的進步?業(yè)內(nèi)專家還有什么建議?本報記者就此專訪了參與《稅收征管法》修訂的專家、中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員、中國社科院財稅法案例研究中心主任滕祥志先生。

主要進步

稅收治理能力有望取得劃時代進步

本次《修訂草案》增加了對自然人納稅人的稅收征管規(guī)定，明確納稅人識別號制度的法律地位，明確納稅人自行申報制度的基礎性地位，強化自然人稅收征管措施，建立稅收優(yōu)先受償權制度；進一步完善納稅人權益保護，完善納稅人權利體系，減輕納稅人負擔、取消先繳稅后復議的規(guī)定，引進預約裁定制度；進一步規(guī)范稅收征管行為，規(guī)范稅收征管的基本程序，規(guī)范稅收征管的時效，增強稅務機關獲取涉稅信息的能力；實現(xiàn)與相關法律的銜接，與《行政強制法》、《刑法修正案七》、《預算法》相銜接；健全爭議解決機制的內(nèi)容，涉及稅款的稅收爭議實行復議前置，鼓勵通過和解、調(diào)解解決爭議。

在談到本次《修訂草案》有哪些進步時，滕祥志首先向《財會信報》記者闡述了《稅收征管法》修訂應解決的幾個稅收管理的內(nèi)在矛盾。一是稅收治理能力不足與未來稅制改革推進直接稅征收之間的矛盾；二是援引行政法平衡論理念來構筑納稅人權利保護制度，以程序法定將“稅收法定”落到實處，使得稅法秩序和權利保護二者均衡，以解決納稅人權利保護制度供給不足的問題；三是將《征管法》定位為服務之法和稅企信賴合作之法，將現(xiàn)代稅收征管理念上升為法律原則，解決《征管法》制度設計與統(tǒng)領靈魂不足、邏輯起點缺位問題。

根據(jù)上述幾點，總覽《修訂草案》，滕祥志認為，在稅收能力方面《修訂草案》已經(jīng)做得相當好了，有望取得劃時代的進步，基本可以打個滿分。主要進步體現(xiàn)在以下幾個方面：一是，確立了自我評定為基礎的稅額確定程序，即自我評定和稅收評定并舉的制度安排，并明確了自我評定的相關舉證責任，征管流程和法律文本結構實現(xiàn)了結構再造和重整，沒有大的結構性矛盾，回應了稅收征管的現(xiàn)實和未來需求；二是，解決了未來稅制改革中的針對自然人納稅人征管能力不足問題，建立完善了統(tǒng)一的納稅人登記號制度、網(wǎng)商稅務登記制度、涉稅信息協(xié)助制度、稅收利息制度、稅收時效制度、事先裁定制度。三是，初步完成了與《刑法》，行政法系，比如《行政處罰法》、《行政強制法》、《行政許可法》和民商法比如《合同法》、《物權法》、《破產(chǎn)法》、《公司法》等法的銜接，使得該法成為一部綜合各部門法律體系并與之銜接和協(xié)調(diào)的稅收行政程序法。四是，在納稅人權利保護方面，取消了復議期間的繳納稅款前置、設置“稅收法定”的具體條款和限制稅收減免、優(yōu)惠等條款。五是，吸收了稅法學研究的大部分成果，具體的法條文字表述更具有規(guī)范性和技術性，也更加嚴謹，等等。他表示，這些改進，為未來征管現(xiàn)代化和稅制改革奠定了制度基礎。

滕祥志還指出了幾個具有突破性的條款：此前涉稅信息管理制度不足與現(xiàn)代稅收征管之間有巨大落差，這是首要問題，也是一個核心問題，《修訂草案》單設了“信息披露”一章，已基本解決了這個問題。

該章節(jié)中的第三十一條提出了公民進行5000元以上的交易，應向稅務機關提供涉稅信息，這也是一個較大的突破，會對未來稅收治理能力提升有積極作用。

另外，《修訂草案》中建立了稅收評定制度、刪除了“滯納金”條款，將“滯納金”改為“稅收利息”，并降低了罰款倍數(shù)，復議期間不繳稅等條款也都較之以前有所突破。

建議一

納稅人權利保護理念應法典化、程序化、制度化

雖然《修訂草案》對稅務機關稅收治理能力有重大突破，但在納稅人權利保護制度化、程序化和法典化方面卻承載不足。為此，應該構筑征納平衡、程序完善、功能強大納稅人權利保護制度，以求得稅法秩序和權利保護之間平衡，體現(xiàn)現(xiàn)代法治理念。

一是，在稅收評定也即“稅額確認”環(huán)節(jié)，引入稅額評定異議制度，納稅人不服稅額確認通知書的，有權提出異議并舉證，稅務機關應該對異議進行復核；納稅人對復核不服的，可以依照《征管法》啟動稅收爭議救濟程序，或者復議，或者訴訟。

二是，在修改稅收核定(原《征管法》三十五條)和關聯(lián)交易納稅調(diào)整程序時(原《征管法》三十六條)，引入異議或聽證制度，納稅人對稅收核定和納稅調(diào)整不服的，可以要求舉行聽證。根據(jù)行政法“正當程序”原理，在作出一項不利于納稅人的決定時，應當說明理由、事實和依據(jù)，應當聽取相對人的意見。因此，在聽證程序中，納稅人有權舉證、申辯和陳述，稅務機關應該聽取并存檔備查。未經(jīng)聽證，不得做出相關的稅額核定或納稅調(diào)整。

三是，在稅務稽查終結環(huán)節(jié)，涉稅案件移送司法之前，應當賦予納稅人聽證權，以保護納稅人權益不受不當侵犯。實際上，征管實踐中存在形形色色的移送，有濫用職權的移送、打擊報復的移送、規(guī)避自身執(zhí)法風險的移送、陷入錯誤認識的移送。移送聽證制度，可以幫助稅務機關過濾形形色色的錯誤移送，有效地規(guī)避了行政執(zhí)法風險。

四是，將現(xiàn)代稅收管理理念上升為稅收行政法律原則，將誠信推定、信賴合作、權益保護、征納平衡、稅法遵從、實質(zhì)課稅等在總則中表述，使《稅收征管法》具有原則統(tǒng)領和靈魂。在總則中增加“加強稅務人員法律素養(yǎng)”條款，為適應未來稅收法治建設、現(xiàn)代稅收人力資源管理、大力引進法律人才或法律精英預留空間。

建議二

應建立涉稅信息提供豁免和保密制度

《修訂草案》新增的“信息披露”一章無疑是一個亮點和一大進步，不過，滕祥志認為，目前關于保密條款的制定還顯得很薄弱。

滕祥志向記者表示，此次《修訂草案》的改進，為未來征管現(xiàn)代化和稅制改革奠定了制度基礎，但尚未提升到具有靈魂統(tǒng)領、邏輯起點、原則創(chuàng)制的層面，因此，《修訂草案》或多或少還會存在不足之處。以平衡論的視角看這部法律，是有嚴重偏向性的，偏管理忽視服務，偏執(zhí)法權力忽視納稅人權利保護，偏征管能力忽視權力的制約制衡，這三個方面是不對等的。納稅人權益保護體現(xiàn)得遠遠不夠，可以說，目前的《修訂草案》是管理法而不是服務法，是一部“瘸腿”的法律。

他指出，在發(fā)達國家，有非常完整的涉稅信息情報管理制度框架，稅務機關對稅收信息掌握十分完整。法律還對涉稅信息情報收集設置了“除外”規(guī)定，各國對第三方提供涉稅信息義務豁免主體的規(guī)定不盡一致，但可以互為參照。比如，《德國稅收通則》一百條規(guī)定：親屬、神職人員、聯(lián)邦議會和州議會參議員、辯護人、律師(稅務師、公證人、審計師、稅務代理人、心理治療師)免于提供信息義務，這一規(guī)定旨在“保護特定職業(yè)秘密而拒絕提供信息的權利”。一百零三條規(guī)定了刑事調(diào)查的情況下，嫌疑人“避免自證其罪的拒絕提供資料權”，上述兩條涉稅信息提供豁免規(guī)定，跟克羅地亞《稅法通則》七十三條、七十四條規(guī)定相似。

由此，普遍的涉稅信息提供義務、涉稅信息提供豁免例外與健全的涉稅信息保密制度，是涉稅信息情報管理制度不可或缺的三個維度和支撐點，《稅收征管法》修訂時，應予以全面考慮，綜合采納。比如，稅務機關工作人員在獲得與使用納稅人、第三方提供的涉稅信息時，要有嚴格的程序、權限，要嚴格遵守保密制度，否則要承擔相應的民事、行政和刑事責任。特定人倫關系、法律關系人員的提供豁免制度(比如夫妻、親子，律師與客戶之間)，以維護征納平衡和保護特定社會關系、家庭關系和職業(yè)倫理。

建議三

解釋權不能由執(zhí)法機關壟斷應由立法、執(zhí)法和司法機關共享

《修訂草案》的第四十六條規(guī)定，“稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。省以上稅務機關可以在法定權限內(nèi)對納稅人使用稅法問題作出書面預約裁定。”對此，滕祥志表示，事先裁定和個案批復在實踐中有巨大現(xiàn)實需求，但是，事先裁定和個案批復應一體規(guī)制，將事先裁定職權賦予省級稅務機關，是不妥當?shù)摹?

稅收裁定的法理基礎是稅法解釋權分享。絕對“稅收法定”主義者認為，只有立法機關才能解釋法律，或者“誰立法誰解釋”。但是，稅收執(zhí)法必須依賴稅法解釋和適用的權力。適用稅法而不解釋稅法，在稅收執(zhí)法實踐不可設想。因此，不能僵化理解或絕對化“稅收法定”主義，稅收法定主義不排除稅務機關的稅法解釋權。稅法解釋權理應由立法、執(zhí)法與司法機關共同分享，稅務機關放棄稅法解釋權，即是失職。至于該解釋是否超越法律，最終應由稅收司法把關，啟動并激活稅收司法，而不能讓行政執(zhí)法人員口含天憲，壟斷稅法解釋權。因此，必須開放稅收司法。開放稅收司法，是維護稅法秩序的重要一環(huán)，也是國際稅收競爭中維護稅收主權的重要工具。

基于國家和行政機關壟斷稅法知識生產(chǎn)的基本事實，稅法解釋權必須在立法、執(zhí)法和司法機關之間分享，而不能由一家獨享，尤其不能由稅務機關獨享。而且，基于稅法解釋權分享原理，稅務機關不得放棄稅法解釋權，《稅收征管法》應賦予稅務機關稅收評定的權力以確定應納稅額，稅務機關還享有對特定、疑難、復雜涉稅事項的稅法解釋權、稅收事先裁定和稅收個案批復職責職權，有提供納稅服務和稅收政策確定性服務之職責。然而，必須劃定納稅服務的法律邊界，將稅收政策確定服務框定在法律范圍之內(nèi)。

目前，稅務機關是稅法知識的最大生產(chǎn)和批發(fā)者，稅收司法應把好稅法知識生產(chǎn)的最后質(zhì)量關口。新修訂的《行政訴訟法》第五十二條規(guī)定，原告可以一并提起對規(guī)范性文件的合法性審查，加大了對規(guī)范性文件的審查力度。他表示，在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、國際稅收競爭與合作、中國企業(yè)和個人境外投資規(guī)模不斷擴大的大背景下，應特別重視稅法解釋權在立法、執(zhí)法和司法機關的共享機制。稅收司法，歷來是各國捍衛(wèi)稅收主權的重要制度構造，稅收司法缺位或者虛置，使得話語體系中缺乏來自司法的聲音，這對于保護國家稅收主權極為不利。這就可以從邏輯上推導出，稅企爭議的管轄權不能夠由稅務機關獨享，稅收爭議復議前置應予廢除，應該激活稅收司法。

為此，國家稅務總局應設置專門機構負責稅法解釋、行政復議審核、疑難復雜稅法實務處理(事先裁定、個案批復、特別納稅調(diào)整、稅收核定)等事務，因此，應專設總法律顧問職位。在《稅收征管法》新修訂時，應該明確稅法解釋機構，將現(xiàn)行政策法規(guī)部門翻牌升格，設立一個總法律顧問機構，總領案例研究、稅法解釋、復議應訴、稅法確定性、事先裁定和個案批復、重大稅收法治熱點事件的及時和專業(yè)應對等疑難復雜稅法事務。而且，政策性強的疑難復雜稅法事務的事先裁定、個案批復，只有國家稅務總局層面才有權處理，事先裁定應由總局專門機構管理。

建議四

應取消復議前置、繳納稅款前置程序

此次《修訂草案》對原《稅收征管法》八十八條復議環(huán)節(jié)、繳納稅款前置程序作了改進，但滕祥志認為，還遠遠不夠。

他指出，新《稅收征管法》已經(jīng)賦予稅務機關稅法解釋權和適用法律的權利，比如事先裁定、個案批復。目前，我國個案批復尚未歸集到稅務總局或者省局的層面，天女散花，面臨規(guī)制風險。美國IRS(美國國內(nèi)收入署)的“技術建議”，對應我國的“個案批復”，由地區(qū)稅務局接受申請，但由IRS作出決定。因此，不能使稅務機關壟斷稅法解釋權，應該賦予納稅人、扣繳義務人和其他征納關系參加人以稅收救濟權，可以選擇復議或者訴訟。選擇復議或者訴訟的，勿須先行繳納稅款。

我國最新立法趨勢是，保護行政相對人訴權，取消復議前置。比如新的《海關法》、新修訂的《進出口商品檢驗檢疫法》，均取消了復議前置。新修訂的《治安管理處罰法》，也取消了復議前置。因此，在《稅收征管法》中也應取消復議前置。

取消復議前置，意味著打破稅務機關壟斷稅法解釋權和稅收爭議的裁決權。無救濟即無權力，稅收救濟權是納稅人的一項當然權利或公民憲法權利，應予以重點維護和保護。因此，滕祥志認為，應刪除《征管法》八十八條“先行繳納稅款”的程序，還納稅人完整的稅收救濟權，破除“花錢買訴權”的魔咒。稅收司法，在發(fā)達國家，歷來是國際稅收競爭的話語工具，未來我國啟動稅收司法，從戰(zhàn)略層面多一個司法話語權，有利于改變國際稅收競爭話語權不足的局面。

當前，政府管理的內(nèi)外部環(huán)境和國情世情正發(fā)生深刻變化，納稅人維權意識已經(jīng)空前高漲，立法應該回應社會呼聲，反映時代要求。在全面推進依法治國和落實稅收法定的大背景下，不當限制訴權與民情民意不相協(xié)調(diào)。從征納平衡出發(fā)，制度安排不應僅僅站在保障國庫的傳統(tǒng)角度。不過，為防止失衡，可以對原告設置特定行為限制以保障國庫。比如，設置原告、原告公司實際控制人或高管的出入境限制、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、處置無形資產(chǎn)或特定動產(chǎn)的限制、清算解算公司的限制、減少注冊資本限制、處置債權限制、投資融資限制，等等。在健全的涉稅信息情報制度、稅收信用評級制度配套之下，這些限制措施，能夠威懾和防堵潛在的惡意起訴者。

另外，若原告勝訴，勝訴部分稅款在訴訟期間的稅收利息應終止計算；若原告敗訴，稅收利息計算至判決生效之日止，并且，判決生效之日至判決履行執(zhí)行之日的利息，應連續(xù)計算。為鼓勵優(yōu)先選擇復議途徑維權，發(fā)揮行政復議自我糾錯和解決糾紛的積極功能，可以規(guī)定，若申請人復議請求成立，復議期間的利息終止計算；復議維持的，稅收利息應連續(xù)計算。

專家觀點

《稅收征管法》修訂應面向未來

滕祥志認為，“面向未來”還是“零打碎敲”地修訂《稅收征管法》，既是一個方法論問題，也是一個戰(zhàn)略問題。中共十八屆三中全會和四中全會，把國家治理能力現(xiàn)代化視野下的財稅體制改革藍圖和國家長治久安維度下的全面推進依法治國戰(zhàn)略部署，載入國家治理史冊。不過，要將十八屆三中全會制定的未來稅制改革付諸落實，必須依賴于《稅收征管法》的修訂完善。因此，從戰(zhàn)略上來講，應該將《稅收征管法》的修改置于面向未來的維度，以便為未來稅制和稅收管理改革，預留法理空間。

滕祥志指出，此次《稅收征管法》修訂，應該遵循三個原則：一是破除部門立法模式，天下為公；二是預留未來改革空間，通盤謀劃；三是平衡權利義務結構，扣兩執(zhí)中。

滕祥志期望，修訂后的《稅收征管法》能成為一部在“平衡論”理念指導之下，有靈魂的、能夠統(tǒng)領整個稅收征管程序的、能夠持久的、偉大的法律。