高培勇：關(guān)于稅制與稅制變遷

張斌同志的新著《稅制變遷研究》近日由中國社會科學(xué)出版社出版。這是一項(xiàng)旨在建立一個(gè)關(guān)于稅制變遷的解釋性分析框架的開創(chuàng)性研究。無論從哪個(gè)方面看，這都是一個(gè)極具挑戰(zhàn)性的任務(wù)。借此機(jī)會，我就這樣一個(gè)主題，發(fā)表如下兩點(diǎn)個(gè)人看法。

第一點(diǎn)，關(guān)于稅制。

說起稅制，人們肯定不會感到陌生。翻開有關(guān)稅收問題的教科書或辭典，很容易找到關(guān)于稅制的如下類似表述：稅收制度，簡稱稅制，是國家按一定的政策和原則構(gòu)建的稅收體系。倘若滿足于一般知識的把握，按照上述的定義來闡釋即可以了。然而，如果以此為基礎(chǔ)繼續(xù)探究下去，則會進(jìn)入另一番天地。

從上述的稅收定義中，可以至少挑出兩個(gè)關(guān)鍵詞。一個(gè)關(guān)鍵詞是“稅收體系”，它告訴我們，稅制是由諸個(gè)稅種組成的一個(gè)統(tǒng)一體。在這個(gè)統(tǒng)一體中，不同的稅種扮演的角色不同，所居的位置不同。這一由角色各異、所居位置有別的諸個(gè)稅種構(gòu)成的稅收體系，主要是通過稅制結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出來的。另一個(gè)關(guān)鍵詞是“一定的政策和原則”，它告訴我們，稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)須遵從一定的稅收政策和原則，根據(jù)不同稅收政策和原則而設(shè)計(jì)的稅制結(jié)構(gòu)肯定有所不同。稅制結(jié)構(gòu)的差異和變化，實(shí)際折射著稅收政策和原則的差異和變化。

循著上述的線索繼續(xù)追問，作為稅制的表現(xiàn)形式，稅制結(jié)構(gòu)的核心內(nèi)容是什么？或者，稅制結(jié)構(gòu)解決的主要問題是什么？

中國也好，其他國家也罷，其各自的稅制結(jié)構(gòu)當(dāng)然有所不同。比如，歐美國家的稅制結(jié)構(gòu)多以直接稅為主體稅種，中國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)則是以間接稅為主體稅種。不同的稅制結(jié)構(gòu)所代表的，顯然不是稅負(fù)水平高低的差異。這樣說的基本依據(jù)在于：其一，市場經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行的基本原理表明，政府收入規(guī)模決定于政府支出規(guī)模，政府支出規(guī)模又決定于政府職能格局。這一邏輯線條在理論上被概括為“以支定收”。換言之，作為政府收入的基本來源，稅收收入規(guī)模的大小，從根本上說來，是由市場經(jīng)濟(jì)體制所決定的政府職能格局以及為履行政府職能所需花費(fèi)的政府支出規(guī)模決定的。

其二，在“以支定收”的條件下，稅收收入實(shí)質(zhì)是一個(gè)既定的量。稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，只能從這一前提出發(fā)而不能改變這一前提。故而，稅制結(jié)構(gòu)所能完成的任務(wù)，不過是以制度安排的形式把既定的稅收收入目標(biāo)分解并落實(shí)到各個(gè)稅種身上。

其三，在今天的世界上，可以找到稅負(fù)水平近似但稅制結(jié)構(gòu)不同甚至差別很大的例子，也可以找到稅制結(jié)構(gòu)趨同但稅負(fù)水平不同甚至迥然相異的例子，但絕對找不到稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)同時(shí)近似或趨同的例子。

稅制結(jié)構(gòu)既然決定不了稅負(fù)水平反而須根據(jù)稅負(fù)水平來設(shè)計(jì)，那么，稅制結(jié)構(gòu)的作為空間在哪里？

如果把稅負(fù)水平視作一個(gè)天花板，在稅收收入規(guī)模既定的前提下考慮稅制結(jié)構(gòu)，可以發(fā)現(xiàn)，稅制結(jié)構(gòu)所需解決的問題無非是：征什么稅？以怎樣的稅種組合把該征的稅如數(shù)征上來？

以此為線索，還可以發(fā)現(xiàn)，不同的稅種總要針對不同的人去征收，不同稅種的負(fù)擔(dān)總要落在不同的人身上，不同的稅種組合總要牽涉不同的稅負(fù)分布格局。這意味著，在征收不同稅種、實(shí)施不同稅種組合的選擇背后，所潛藏的是發(fā)生在社會成員之間的稅收負(fù)擔(dān)分配的考慮。

進(jìn)一步說，選擇什么樣的主體稅種，實(shí)際上就是選擇以什么因素作為稅負(fù)分配的主要線索或標(biāo)準(zhǔn)：以間接稅作為主體稅種，意味著這個(gè)社會的稅負(fù)分配是以社會成員的消費(fèi)支出狀況為主要線索或標(biāo)準(zhǔn)的；以所得稅作為主體稅種，意味著這個(gè)社會的稅負(fù)分配是以社會成員的獲取收入狀況為主要線索或標(biāo)準(zhǔn)的；以財(cái)產(chǎn)稅作為主體稅種，則意味著這個(gè)社會的稅負(fù)分配是以社會成員的財(cái)產(chǎn)擁有狀況為主要線索或標(biāo)準(zhǔn)的。同理，由主體稅種加上其他輔助稅種組合而成的現(xiàn)代稅制體系，意味著當(dāng)今世界的稅負(fù)分配線索或標(biāo)準(zhǔn)不是單一的，而是多重的。在由多個(gè)稅種構(gòu)成的復(fù)稅制格局中，不同稅種所扮演的主次角色差異，分別決定著各自所代表的因素在稅負(fù)分配中的分量。不同稅種在全部稅收收入中的各自所占比重，直接決定著其分別所代表的因素對于稅負(fù)分配影響度的差異。這又意味著，在不同的稅制結(jié)構(gòu)之間所折射的，實(shí)際是不同國家、不同時(shí)期或不同歷史背景下所制定的用以指導(dǎo)稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的政策和原則的差異以及由此決定的稅負(fù)分配格局的差異。

可以認(rèn)為，從根本上說來，稅制就是用于決定稅負(fù)分配的制度安排。稅制結(jié)構(gòu)的核心內(nèi)容，就在于稅收負(fù)擔(dān)的分配。換言之，稅制結(jié)構(gòu)就是稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)。

第二點(diǎn)，關(guān)于稅制變遷。

將稅制變遷作為一個(gè)歷史過程加以考察，可以發(fā)現(xiàn)，倘若以主體稅種作為基本標(biāo)識，在人類社會發(fā)展史上，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整變化大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：由簡單、原始的直接稅到間接稅，再由間接稅到發(fā)達(dá)的直接稅。對于這一已被人們廣為認(rèn)知、甚至載入教科書的稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律，我們不能不深究一句：支撐這一演變規(guī)律的基本因素是什么？

前面說過，一國稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和變化與其稅收政策和原則直接相關(guān)。對于不同國家、不同時(shí)期和不同歷史背景下的稅收政策和原則，我們固然可以進(jìn)一步歸結(jié)為包括生產(chǎn)力發(fā)展?fàn)顩r、經(jīng)濟(jì)社會體制、政府管理水平等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)因素的作用和影響，但是，這些因素畢竟存在于人類社會發(fā)展的所有階段。除此之外，有無更為根本性的因素貫穿始終？或者，透過或通過這些因素，有無更深層次的因素折射出來？

認(rèn)識到稅制結(jié)構(gòu)的核心內(nèi)容即在于稅收負(fù)擔(dān)的分配，可以看到，無論是發(fā)生在什么時(shí)期、什么領(lǐng)域和什么環(huán)節(jié)的分配，也無論是基于什么目的和什么背景、對什么內(nèi)容進(jìn)行的分配，人類的追求總是可以用“公平”、“公正”來歸結(jié)的。這可以說是貫穿人類社會發(fā)展始終、與人類社會發(fā)展如影隨形的歷史規(guī)律。稅收負(fù)擔(dān)的分配自然也不例外。這即是說，支撐人類社會稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律的基本因素不是其他別的什么東西，而是人們對于稅負(fù)分配的公平和公正的不懈追求。從這個(gè)意義上講，客觀經(jīng)濟(jì)社會條件對于稅制結(jié)構(gòu)的制約，主要表現(xiàn)為對于稅負(fù)分配公平和公正水平實(shí)現(xiàn)程度的制約。

再進(jìn)一步，人類社會稅制結(jié)構(gòu)的演變過程，也就是稅負(fù)分配上的公平和公正程度的逐步提升過程。不妨以事例來說明這一過程。

假定在一個(gè)由10位成員組成的社會中，每年發(fā)生的公共服務(wù)費(fèi)用是10萬元。即是說，在這個(gè)由10位成員組成的社會中要征稅10萬元。宏觀稅負(fù)水平或稅收收入規(guī)模是既定的，但如何將這10萬元稅收在10位成員中分配，可以有不同的選擇：第一種選擇，按人頭平均分配，即每人繳稅1萬元，加總之后恰好10萬元。這近似稅制結(jié)構(gòu)演變的第一階段——簡單、原始的直接稅。

第二種選擇，按消費(fèi)比例分配，即將10萬元按照每位成員所消費(fèi)或支出的金額分別占10位成員總消費(fèi)支出額的比重?cái)?shù)字加以分配，分配之后也恰好是10萬元。這近似稅制結(jié)構(gòu)演變的第二階段——間接稅。

第三種選擇，按收入或財(cái)產(chǎn)比例分配，即將10萬元按照每位成員所獲取的收入分別占10位成員總收入額的比重?cái)?shù)字加以分配，或者按照每位成員所擁有的財(cái)產(chǎn)分別占10位成員財(cái)產(chǎn)總額的比重?cái)?shù)字加以分配。這近似稅制結(jié)構(gòu)演變的第三階段——發(fā)達(dá)的直接稅。

三種不同的選擇，所代表的稅收公平和公正程度當(dāng)然有所不同。簡單、原始的直接稅如人頭稅，盡管征收簡便明了、具有效率，但不同社會成員對于公共服務(wù)的收益程度差異和支付能力差異被忽略掉了。因而，不僅談不到公平、公正，且還有野蠻之嫌。間接稅的分配辦法如流轉(zhuǎn)稅，雖然給了社會成員一定的選擇空間——消費(fèi)多者多繳稅，消費(fèi)少者少繳稅，無消費(fèi)者不繳稅，但是，考慮到不同社會成員對于公共服務(wù)的受益程度差異和支付能力差異，特別是支付能力不同的成員的消費(fèi)支出不僅不會與其支付能力呈現(xiàn)相同或類似的比例，反而可能形成“累退”現(xiàn)象——支付能力高的成員所繳納的稅收與其支付能力成反比關(guān)系，因而在某種意義上，這種表面上的公平、公正掩蓋著事實(shí)上的不公平、不公正。發(fā)達(dá)的直接稅，雖然相對復(fù)雜，也不那么具有效率，但不同成員對于公共服務(wù)的收益程度差異被覆蓋了——獲取的收入越多或擁有的財(cái)產(chǎn)越多，其所享受的公共服務(wù)往往越多。不同成員的支付能力差異也被引入了——支付能力越高，其所應(yīng)繳納的稅收也就越多。因而在上述的三種分配辦法中，第三種分配辦法的公平、公正程度算是最高的。

事實(shí)上，在今天的世界上，任何單一的稅制結(jié)構(gòu)都是不存在的。在復(fù)合型的現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)體系下，既包含以消費(fèi)支出狀況作為稅負(fù)分配線索或標(biāo)準(zhǔn)的流轉(zhuǎn)課稅，也包含以獲取收入狀況作為稅負(fù)分配線索或標(biāo)準(zhǔn)的所得課稅，還包含以財(cái)產(chǎn)擁有狀況作為稅負(fù)分配線索或標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)課稅，等等。有所不同的，僅在于各個(gè)不同稅種或各個(gè)不同稅系分別占全部稅收收入的比重?cái)?shù)字。這當(dāng)然意味著，國與國之間在稅負(fù)分配問題上的公平和公正程度是有差異的，甚至是有較大差異的。

注意到人類對于公平、公正的追求既是社會進(jìn)步的一種重要推動力，再注意到社會進(jìn)步的狀態(tài)常常用社會文明程度加以標(biāo)識，上述的這種表現(xiàn)在稅負(fù)分配問題上的公平、公正程度的差異，不僅代表著經(jīng)濟(jì)社會的不同發(fā)展水平，更代表著稅收文明的不同發(fā)展水平。由此說來，發(fā)生于任何國家或任何歷史時(shí)期的稅制改革，無非是順應(yīng)人類社會對于稅收公平和公正的追求，并且基于客觀經(jīng)濟(jì)社會條件的變化，而對稅制結(jié)構(gòu)作出的適應(yīng)性調(diào)整。

可以認(rèn)為，支撐稅制變遷的基本因素就是人類社會對于稅收公平和公正的不懈追求。稅制變遷的進(jìn)程，也就是人類社會稅收文明水平的不斷進(jìn)步和提升的進(jìn)程。

關(guān)于稅制以及稅制變遷的上述判斷，無論被證實(shí)還是被證偽，對于當(dāng)下中國的稅制改革顯然都富有意義。引申一步說，將類如稅制和稅制變遷這樣的問題放在“致用”的意境之下，圍繞它們的研究便好似獲得了靈魂——同火熱的現(xiàn)實(shí)生活密切聯(lián)系在一起。從而，學(xué)術(shù)層面的研究工作也就擁有了極大的動力和活力。所以，脫出一般學(xué)術(shù)研究的局限而伸展至關(guān)乎百姓福祉和國家發(fā)展的宏觀決策視野，將學(xué)術(shù)研究同火熱的現(xiàn)實(shí)生活密切聯(lián)系在一起，同實(shí)踐層面所關(guān)注的實(shí)際問題掛起鉤來，是從事經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域問題研究的幾乎唯一正確的選擇。