CPA考試專題四：企業(yè)合并

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當日被投資公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實現(xiàn)凈利潤800萬，當年可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當年分配現(xiàn)金股利600萬。要求追加長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
　　分析：成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資　850
　　資本公積－其他資本公積　105
　　利潤分配－未分配利潤　216　
　　盈余公積　24
　　貸：長期股權(quán)投資－成本　850
　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
　　　　長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動　105
　　新增加投資部分：
　　借：長期股權(quán)投資　1500
　　　　貸：銀行存款　1500
　　追加投資當年收到股利＝60060％＝360，累計收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
　　 借：應(yīng)收股利　360
　　　　 貸：長期股權(quán)投資　120
　　　　　　 投資收益　240

　　例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬，取得100％股權(quán)。
　　 （1）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價值就是實際的合并成本，和公允價值沒有任何關(guān)系：
　　 當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬：
　　 借：長期股權(quán)投資 1000
　　 　　貸：銀行存款 1000
　　 若當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬：
　　 借：長期股權(quán)投資 1000
　　 　　貸：銀行存款 1000
　　 （2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認長期股權(quán)投資：
　　 當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬。
　　 借：可辨認凈資產(chǎn) 1200
　　 　　貸：銀行存款 1000
　　 　　　　營業(yè)外收入
　　若當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬:
　　借：可辨認凈資產(chǎn) 800
　　　　商譽　　200
　　　　貸：銀行存款 1000

　　非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負債公允價值入帳，如果是免稅合并的，稅法對于公允價值是不予以承認的，所以在確認資產(chǎn)當期應(yīng)該確認遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷計提折舊的時候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時候轉(zhuǎn)回。
　　如果是應(yīng)稅合并的，公允價值獲得稅法承認，計算的攤銷或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時性差異和遞延所得稅問題。
　　免稅非同一吸收合并
　　 非同一控制下吸收合并入帳價值是資產(chǎn)、負債的公允價值，如果是免稅合并條件下，需要對于資產(chǎn)、負債確認遞延所得稅：
　　 借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　 貸：遞延所得稅負債
　　 　　　　商譽
　　差異在資產(chǎn)負債計算攤銷和處置時轉(zhuǎn)回，商譽賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，由于商譽不影響企業(yè)當期損益，所以不確認遞延所得稅負債。
　　應(yīng)稅非同一吸收合并
　　如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致，不存在遞延所得稅確認問題。
　　另外商譽不確認遞延所得稅。
　　商譽按照公允價值和合并成本的差額確認， 不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負債確認的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負債的新的公允價值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認了，因此也不存在商譽差異問題。

　　同一控制：承認賬面價值，因為控制方公允價值可能不公允，所以不承認公允價值的，類似于內(nèi)部交易中承認賬面價值；非同一控制承認公允價值。同一控制下不確認商譽，在合并報表的時候才會涉及到商譽的問題，因為涉及到了權(quán)益法追溯調(diào)整的問題。同一控制下在合并日編制報表的時候涉及到被合并方之前實現(xiàn)的凈利潤中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個處理是合并報表之前必需要做的步驟。
　　同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽，個別報表不產(chǎn)生商譽，合并報表的時候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個別報表也不產(chǎn)生商譽，但是吸收合并在個別報表中就可以體現(xiàn)商譽了，在合并報表的時候也體現(xiàn)商譽。所以非同一控制下個別報表和合并報表都會涉及到商譽問題，同一控制只在合并報表涉及到商譽問題。通過簡單的歸納總結(jié)，那么對于四種合并的組合就能了解的比較清楚。
　　對于同一控制下的企業(yè)合并，主要問題還是關(guān)聯(lián)方交易的問題；對于非同一控制，一般認為就是具有商業(yè)實質(zhì)的情況了，屬于獨立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認的就是市場的形成的公允價值。在合并報表的時候也是這樣的處理，在報表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。