第一章 總 則

　　《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》(以下簡稱本準則)第一章(第一條至第六條)，主要說明本準則的制定目的和適用范圍、治理層和管理層的含義，針對注冊會計師與治理層的溝通提出總體要求，并說明了與治理層溝通的主要目的，以及建立有效的雙向溝直達系的有關(guān)要求。

　　一、本準則的制定目的

　　本準則第一條指出，為了規(guī)范注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，制定本準則。

　　具體說來，除了明確相關(guān)的概念和提出總體要求之外，本準則規(guī)范的主要問題包括：如何確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當人員進行溝通(即溝通的對象)，應(yīng)當與治理層溝通哪些內(nèi)容(即溝通的事項)，如何合理地確定溝通過程，以及如何對與治理層的溝通進行記錄。

　　二、治理層與管理層的含義

　　本準則第三條指出，治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織，治理層的責任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督。管理層是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員或組織，管理層負責編制財務(wù)報表，并受到治理層的監(jiān)督。

　　(一)治理結(jié)構(gòu)概述

　　現(xiàn)代企業(yè)普遍存在由于所有權(quán)和控制權(quán)的分離而引發(fā)的代理問題，部分公司還可能存在處于控制地位的大股東與中小股東之間的代理問題，因此為了合理保證企業(yè)(公司)目標，包括中小股東在內(nèi)的所有者(股東)價值的最大化的實現(xiàn)，需要引入一系列的結(jié)構(gòu)和機制，即公司治理。一般認為，公司治理主要解決的是股東、董事會和經(jīng)理 之間的關(guān)系(有時也包括控股股東與中小股東之間的關(guān)系)。公司治理主要包括兩個方面，即治理結(jié)構(gòu)和治理機制。

　　簡單地講，治理結(jié)構(gòu)主要是指為了實現(xiàn)治理目標而在企業(yè)的法律邊界之內(nèi)組建的一系列機構(gòu)以及這些機構(gòu)之間的相互關(guān)系。它實際上包含兩個方面的含義：(1)治理結(jié)構(gòu)具體體現(xiàn)為企業(yè)治理機構(gòu)的設(shè)計和運作，如股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設(shè)置，以及它們之間的相互關(guān)系；(2)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)處于企業(yè)的法律邊界之內(nèi)，企業(yè)外部的監(jiān)管機構(gòu)不屬于企業(yè)治理層的范疇。

　　不同國家和地區(qū)之間，由于法律結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟體制、社會文化等方面的差別，其公司治理結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)出不同的模式和特點。即使在同一個國家和地區(qū)之內(nèi)，由于企業(yè)組織形式、規(guī)模乃至經(jīng)濟成分的不同，其治理結(jié)構(gòu)也不盡相同。

　　在公司治理所涉及的機構(gòu)中，經(jīng)理的主要職責是經(jīng)營管理，因而屬于管理層而非治理層。董事會的主要職責是制定戰(zhàn)略、進行重大決策、聘任經(jīng)理并對經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督；監(jiān)事會的主要職責是對公司財務(wù)以及公司董事、經(jīng)理的行為進行監(jiān)督。因此，一般認為董事會和監(jiān)事會屬于治理層。但是，在董事會中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即本準則中所講的“治理層參與管理” 的情形。

　　股東大會(股東會)一般具有選舉董事和監(jiān)事、進行重大決策以及審議批準公司財務(wù)預(yù)算、決算方案和利潤分配(虧損彌補)方案等法定職責，因而顯然屬于重要的治理機構(gòu)。但是由于它屬于以會議形式存在的公司權(quán)力機關(guān)，并非常設(shè)機構(gòu)，所以一般可以不把它列為注冊會計師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在本準則第十一條規(guī)定的有必要與治理層整體進行溝通的情況中的一些特殊情形下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會計師的聘任、解聘由股東大會(股東會)決定時，注冊會計師可能也需要與股東大會(股東會)進行溝通。

　　(二)治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責

　　在作為被審計單位的企業(yè)中，編制財務(wù)報告一般是管理層的責任，其具體工作由管理層領(lǐng)導(dǎo)下的財務(wù)會計部門承擔。但是，對于財務(wù)報告的編制和披露過程，治理層負有監(jiān)督職責。

　　治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責主要有：審核或監(jiān)督企業(yè)的重大會計政策、審核或監(jiān)督企業(yè)財務(wù)報告和披露程序、審核或監(jiān)督與財務(wù)報告相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制、組織和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計、審核和批準企業(yè)的財務(wù)報告和相關(guān)信息披露、聘任和解聘負責企業(yè)外部審計的注冊會計師并與其進行溝通等。

　　因此，在審計準則中，一般采用“管理層在治理層的監(jiān)督下編制的財務(wù)報表”這一提法，其目的是凸顯管理層對財務(wù)報表的責任，以及治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責。

　　(三)不同組織形式主體的治理層

　　在不同組織形式的主體中，治理層可能意味著不同的人員或組織。下面結(jié)合 2005 年10月27日修訂的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱《公司法》)和其他有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，進行說明。

　　對于有限責任公司而言，其治理層一般是指董事會(不設(shè)董事會時為執(zhí)行董事)、監(jiān)事會(不設(shè)監(jiān)事會時為監(jiān)事)。在前文所述的特殊情形下，可能還涉及股東會。

　　對于一人有限責任公司而言，其治理層一般為自然人股東本人，或法人股東的代表。

　　對于國有獨資公司而言，其治理層一般為董事會、監(jiān)事會。

　　對于股份有限公司而言，其治理層一般為董事會、監(jiān)事會。在前文所述的特殊情形下，可能還涉及股東大會。

　　對于在證券交易所上市交易的股份有限公司(即上市公司)而言，其治理層一般為董事會、監(jiān)事會。在前文所述的特殊情形下，可能還涉及股東大會。上市公司董事會一般設(shè)有若干專門委員會，其中審計委員會的職責中通常包括與注冊會計師的溝通。

　　在本指南中，將以治理結(jié)構(gòu)比較健全的公司制企業(yè)為例進行說明；如果被審計單位是其他組織形式的主體，注冊會計師可以參照公司制企業(yè)的情形，并結(jié)合此處介紹的各種主體的具體特點進行判斷。

　　(四)治理層、管理層與注冊會計師之間的關(guān)系

　　前文已經(jīng)介紹了不同組織形式主體的治理層。管理層一般是指企業(yè)的經(jīng)理和其他高級管理人員。需要強調(diào)的是，公司法中所稱的“經(jīng)理”，指的是企業(yè)層次上的經(jīng)營管理負責人，即通常所說的總經(jīng)理。除了經(jīng)理以外，管理層還包括副經(jīng)理，以及相當于副經(jīng)理職位的財務(wù)總監(jiān)、總會計師(公司法中稱為“財務(wù)負責人”)等其他高級管理人員。

　　具體到財務(wù)報表而言，治理層的責任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督；管理層負責編制財務(wù)報表，并受到治理層的監(jiān)督。

　　在實踐中，治理層成員與管理層成員往往存在交叉的現(xiàn)象。例如，董事長兼任總經(jīng)理，董事兼任總經(jīng)理或其他高級管理職務(wù)等。在某些被審計單位中，還可能存在“治理層全部參與管理”的情形，即董事會的所有成員(不設(shè)董事會時的執(zhí)行董事)都是高級管理人員。在這種情況下，應(yīng)當合理地區(qū)分他們同時扮演的不同角色。

　　前文已經(jīng)講到，被審計單位的治理層與注冊會計師在財務(wù)報告過程監(jiān)督和財務(wù)報表審計職責方面存在著共同的關(guān)注點，在履行職責方面存在著很強的互補性，這也正是注冊會計師需要與治理層保持有效 的雙向溝通的根本原因。

　　治理層、管理層與注冊會計師之間的關(guān)系如圖 1151-1 所示。

　　圖1151-1 管理層、治理層與注冊會計師之間的關(guān)系

　　三、與治理層溝通的總體要求

　　本準則第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當就與財務(wù)報表審計相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層責任相關(guān)的重大事項，以適當?shù)姆绞郊皶r與治理層溝通。這是注冊會計師與治理層溝通的總體要求，也是本準則的綱領(lǐng)性要求。它強調(diào)了以下幾層含義：

　　(1)注冊會計師有進行溝通的義務(wù)；

　　(2)溝通的對象是治理層；

　　(3)溝通的內(nèi)容是與財務(wù)報表審計相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層責任相關(guān)的重大事項，注冊會計師需要通過專業(yè)判斷來確定是否與治理層責任相關(guān)，以及是否重大；

　　(4)溝通的方式要適當，溝通的時間要及時。

　　四、與治理層溝通的目的

　　本準則第五條指出，注冊會計師與治理層溝通的主要目的是：

　　(1)就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務(wù)報表審計和溝通中的責任，取得相互了解；

　　(2)及時向治理層告知審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層責任相關(guān)的事項；

　　(3)共享有助于注冊會計師獲取審計證據(jù)和治理層履行責任的其他信息。

　　明確與治理層溝通的目的，有助于注冊會計師全面理解與治理層進行溝通的必要性，意識到自己向治理層告知審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層責任相關(guān)的事項的義務(wù)，以期與治理層就履行各自職責達成共識并共享信息。

　　五、建立有效的雙向溝直達系

　　本準則第六條就注冊會計師與被審計單位治理層建立有效的雙向溝直達系提出了有關(guān)要求。具體包括：

　　1．注冊會計師應(yīng)當就與財務(wù)報表審計相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層責任相關(guān)的重大事項，以適當?shù)姆绞郊皶r與治理層進行明晰的溝通。“明晰的溝通”指溝通內(nèi)容、溝通目標、溝通方式、溝通結(jié)果均要明了清晰。當然，治理層也有義務(wù)配合注冊會計師的審計工作，以同樣的方式與注冊會計師進行溝通。但是由于審計準則只能規(guī)范注冊會計師的行為，所以本準則強調(diào)注冊會計師應(yīng)當提請治理層以同樣的方式與注冊會計師進行溝通，以建立有效的雙向溝直達系。

　　2．在與治理層建立這種有效的雙向溝直達系時，注冊會計師應(yīng)當嚴格遵照中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求，保持應(yīng)有的獨立性和客觀性。

　　第二章 溝通的對象

　　本準則第二章(第七條至第十七條)，主要說明注冊會計師在與治理層溝通時，如何確定適當?shù)臏贤▽ο蟆?

　　第一節(jié) 總體要求

　　一、確定溝通對象的一般要求

　　(一)確定適當?shù)臏贤ㄈ藛T

　　本準則第七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當人員溝通。適當人員可能因溝通事項的不同而不同。

　　不同的被審計單位，適當?shù)臏贤▽ο罂赡懿幌嗤?。即使是同一家被審計單位，由于組織形式的變化、章程的修改或其他方面的變動，也可能使適當?shù)臏贤▽ο蟀l(fā)生變動。

　　由于溝通事項的不同，適當?shù)臏贤▽ο笠矔兴煌?。盡管一般情況下適當?shù)臏贤▽ο罂赡苁窍鄬潭ǖ?，但是針對一些特殊事項，注冊會計師?yīng)當運用職業(yè)判斷考慮是否應(yīng)當與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的其他適當對象進行溝通。例如，在上市公司審計中，有關(guān)注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象最好是被審計單位治理結(jié)構(gòu)中有權(quán)決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。再如，有關(guān)管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務(wù)的治理層成員溝通。

　　(二)確定適當?shù)臏贤ㄈ藛T時應(yīng)當利用的信息

　　本準則第八條規(guī)定，在確定與哪些適當人員溝通特定事項時，注冊會計師應(yīng)當利用在了解被審計單位及其環(huán)境時獲取的有關(guān)治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息。

　　通常，了解被審計單位的法律結(jié)構(gòu)、組織形式，查閱被審計單位的章程、組織結(jié)構(gòu)圖，詢問被審計單位的相關(guān)人員等，都有助于獲取有關(guān)被審計單位治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息，能夠幫助注冊會計師清楚地識別出適當?shù)臏贤▽ο蟆?

　　二、需要商定溝通對象的特殊情形

　　本準則第九條規(guī)定，如果無法清楚地識別需要與哪些人員溝通，注冊會計師應(yīng)當與委托人商定。

　　一般而言，注冊會計師通過上述了解，并運用職業(yè)判斷，可以確定適當?shù)臏贤▽ο?。通常，被審計單位一般也會指定其治理結(jié)構(gòu)中相對固定的人員或組織(如審計委員會)負責與注冊會計師進行溝通。如果由于被審計單位的治理結(jié)構(gòu)沒有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊會計師無法清楚地識別適當?shù)臏贤▽ο螅粚徲媶挝灰矝]有指定適當?shù)臏贤▽ο?，注冊會計師就?yīng)當盡早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。

　　在商定溝通對象的情形下，如果雙方認為有必要將商定的結(jié)果載入業(yè)務(wù)約定書中，可以根據(jù)具體情形參考以下表述：

　　“雙方商定，乙方在根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定與治理層溝通時，主要與被審計單位董事會下設(shè)的審計委員會溝通。同時，乙方保留針對特定事項或在特定情形下與董事會整體乃至股東大會溝通的權(quán)利。”

　　三、關(guān)于對了解的溝通對象進行印證的特別提示

　　需要特別提示的是，在實務(wù)中，由于一些企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，某些企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)還不夠規(guī)范，不同被審計單位的治理結(jié)構(gòu)相差也比較大，所以在初次接受審計委托時，或者在連續(xù)審計過程中被審計單位組織形式、組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的情況下，注冊會計師在確定與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的適當人員或組織溝通時，即使通過查閱被審計單位章程、組織結(jié)構(gòu)圖等文件資料能夠獲取有關(guān)被審計單位治理結(jié)構(gòu)和治理過程的信息，最好通過詢問委托人來進行印證。

　　例如，在同時設(shè)有審計委員會和監(jiān)事會的公司，一般并不需要同時與這兩個組織進行溝通，此時就需要向委托人印證了解到的相關(guān)信息。當然，印證的結(jié)果可能是確定其中的一個組織或固定的人員與注冊會計師溝通，也有可能是確定針對不同的事項分別由不同的組織或人員與注冊會計師溝通。

　　如果印證后的結(jié)果與注冊會計師通過查閱被審計單位章程、組織結(jié)構(gòu)圖等文件資料獲取的了解差別很大，最好將印證的結(jié)果形成記錄，并提請委托人確認。

　　第二節(jié) 與治理層的下設(shè)組織或個人溝通

　　一、決定與治理層下設(shè)組織或個人溝通時應(yīng)當考慮的主要因素

　　通常，注冊會計師沒有必要(實際上也不可能)就本準則要求的全部溝通事項與治理層整體進行溝通。適當?shù)臏贤▽ο笸侵卫韺拥南略O(shè)組織和人員，如董事會下設(shè)的審計委員會，獨立董事，監(jiān)事會，或者被審計單位特別指定的組織和人員等。

　　本準則第十條第一款規(guī)定，注冊會計師在決定與治理層某下設(shè)組織或個人溝通時，應(yīng)當考慮的主要因素包括：

　　1．治理層的下設(shè)組織、個人以及治理層整體各自的責任。這種責任劃分是確定適當?shù)臏贤▽ο蟮闹苯右罁?jù)。

　　2．擬溝通事項的性質(zhì)。不同性質(zhì)的溝通事項，其適當?shù)臏贤▽ο罂赡懿⒉幌嗤＿@就意味著盡管合適的溝通對象可能是治理層下設(shè)的某個組織、某些人員，但是如果出現(xiàn)涉及內(nèi)容和對象、重要程度等方面比較特殊的事項，可能需要適當改變溝通對象。

　　3．法律法規(guī)的規(guī)定。法律法規(guī)可能會就治理結(jié)構(gòu)、治理層下設(shè)組織和人員的職責作出規(guī)定，如有這方面的規(guī)定，注冊會計師在確定適當?shù)臏贤▽ο髸r，應(yīng)當從其規(guī)定。

　　4．下設(shè)組織或個人是否有權(quán)對溝通的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋。對于需要通過與治理層溝通以尋求配合或解決問題的事項，注冊會計師應(yīng)當在合理考慮治理層的職責分工的基礎(chǔ)上，選擇有利于得到配合、有利于解決問題的適當?shù)臏贤▽ο蟆?

　　5．是否有必要將有關(guān)信息詳盡或扼要地與治理層整體溝通。為了保證注冊會計師在必要時能夠與治理層整體進行溝通，注冊會計師應(yīng)當考慮在業(yè)務(wù)約定條款中明確與治理層整體直接溝通的權(quán)利。

　　根據(jù)本準則第十條第二款的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當考慮在業(yè)務(wù)約定條款中明確與治理層整體直接溝通的權(quán)利。如果注冊會計師認為有必要列入，可以根據(jù)具體情形參考下列表述：

　　“甲方賦予乙方就中國注冊會計師審計準則規(guī)定的事項與治理層整體直接溝通的權(quán)利。”

　　如果認為必要，也可以明確寫出：“乙方有權(quán)就中國注冊會計師審計準則規(guī)定的事項與被審計單位董事會整體以及股東大會直接溝通。”

　　二、被審計單位設(shè)有審計委員會或監(jiān)事會的情形

　　本準則第十一條第一款規(guī)定，如果被審計單位設(shè)有審計委員會或監(jiān)事會，注冊會計師應(yīng)當著重與審計委員會或監(jiān)事會溝通。

　　根據(jù)中國證監(jiān)會和原國家經(jīng)貿(mào)委2002年1月發(fā)布的《上市公司治理準則》第五十四條的規(guī)定，審計委員會的主要職責包括：(1)提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；(2)監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；(3)負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；(4)審核公司的財務(wù)信息及其披露；(5)審查公司的內(nèi)控制度。

　　根據(jù)《公司法》第五十四條規(guī)定，監(jiān)事會主要行使下列職權(quán)：(1)檢查公司財務(wù)；(2)對董事、高級管理人員執(zhí)行公司職務(wù)的行為進行監(jiān)督，對違反法律、行政法規(guī)、公司章程或者股東會決議的董事、高級管理人員提出罷免的建議；(3)當董事、高級管理人員的行為損害公司的利益時，要求董事、高級管理人員予以糾正；(4)提議召開臨時股東會會議，在董事會不履行本法規(guī)定的召集和主持股東會會議職責時召集和主持股東會會議；(5)向股東會會議提出提案；(6)依照相關(guān)法律規(guī)定，對董事、高級管理人員提起訴訟；(7)公司章程規(guī)定的其他職權(quán)。

　　由此可見，在監(jiān)督、檢查公司財務(wù)方面，審計委員會和監(jiān)事會都承擔了相應(yīng)的職責。前已述及，在被審計單位同時設(shè)有審計委員會和監(jiān)事會時，一般沒有必要同時與審計委員會和監(jiān)事會進行溝通。注冊會計師可以針對被審計單位的具體情況，運用職業(yè)判斷確定或與審計委托人商定應(yīng)當與哪個組織進行溝通。當然，確定或商定的結(jié)果可能 有三種，即僅與審計委員會溝通，僅與監(jiān)事會溝通，或根據(jù)溝通事項的性質(zhì)分別與審計委員會和監(jiān)事會溝通。

　　三、需要與治理層整體溝通的特殊情形

　　本準則第十一條第二款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當考慮僅與審計委員會或監(jiān)事會溝通是否足以履行其與治理層溝通的責任。在某些情況下，注冊會計師可能還需要與治理層整體溝通。

　　注冊會計師應(yīng)當根據(jù)溝通事項的性質(zhì)，運用職業(yè)判斷，考慮僅與審計委員會或監(jiān)事會溝通是否足以履行其與治理層溝通的責任。對于一些影響特別重大、性質(zhì)十分特殊的溝通事項，或者在與治理層下設(shè)組織、人員進行溝通無法達到溝通目的的情況下，注冊會計師可能需要與治理層整體進行溝通。

　　如果注冊會計師認為針對某個溝通事項，僅僅與審計委員會溝通可能是不夠的，例如，發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，就需要考慮與董事會整體進行溝通。在某些極其特殊的情況下，例如，發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，而且被審計單位董事會中的大多數(shù)成員都兼任高級管理職務(wù)，或者董事會和監(jiān)事會不僅抵制注冊會計師的溝通，而且在意見分歧時以解聘注冊會計師相威脅。在這種情況下，注冊會計師可能需要與股東大會(股東會)進行溝通。

　　四、集團審計的特殊情形

　　本準則第十二條規(guī)定，如果被審計單位是某集團的組成部分，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)不同的業(yè)務(wù)環(huán)境和溝通事項，確定與哪些適當人員溝通。適當人員除了包括該組成部分治理層外，可能還包括集團治理層。例如，注冊會計師在對集團中某子公司的財務(wù)報表進行審計時，可能會由于業(yè)務(wù)約定條款的特殊規(guī)定，或者擬溝通事項涉及到集團，而不僅需要與被審計單位(即子公司)的治理層進行溝通，還需要與集團的治理層進行溝通。

　　本準則第十二條進一步指出，當集團治理層履行組成部分治理責任時，適當人員為集團治理層。例如，某些集團的全資子公司可能不設(shè)置單獨的董事會，而是由集團的董事會行使治理職責。此時承擔該全資子公司財務(wù)報表審計工作的注冊會計師就需要與集團的董事會(或其下設(shè)組織、人員)進行溝通。

　　第三節(jié) 與管理層溝通

　　一、注冊會計師與管理層的溝通

　　在財務(wù)報表審計中，由于編制財務(wù)報表是管理層的責任，財務(wù)報表是管理層在治理層的監(jiān)督之下編制的，因此，本準則第十三條規(guī)定，在審計中，注冊會計師應(yīng)當就財務(wù)報表審計相關(guān)事項與管理層討論，包括討論本準則規(guī)定的與治理層溝通的相關(guān)事項。

　　本準則第十四條第一款進一步規(guī)定，注冊會計師在根據(jù)本準則的規(guī)定與治理層溝通特定事項前，通常先與管理層進行討論，除非這些事項不適合與管理層討論。注冊會計師與管理層的這些討論，不僅有利于明確管理層對被審計單位經(jīng)營管理活動的執(zhí)行責任，尤其是管理層編制財務(wù)報表的責任，還能夠澄清注冊會計師所關(guān)注的或者期望通 過溝通加以解決的一些事實和問題，并使管理層有機會提供進一步的信息和解釋，或者采取相應(yīng)的措施。

　　本準則第十四條第一款還規(guī)定，不適合與管理層討論的事項包括管理層的勝任能力和誠信問題等。由于管理層就是這些事項的直接當事人，因此這些事項自然不宜與管理層進行溝通。對于審計中注意到的涉及管理層的勝任能力和誠信問題的溝通事項，注冊會計師應(yīng)當直接與治理層溝通，并根據(jù)問題的嚴重程度確定是否有必要與治理層整體進行溝通。

　　根據(jù)本準則第十四條第二款的規(guī)定，如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，包括內(nèi)部審計部門或?qū)ｉT的內(nèi)部審計人員，注冊會計師可以在與治理層溝通特定事項前，先與內(nèi)部審計人員討論有關(guān)事項。內(nèi)部審計，是指由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或人員，對其內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果等開展的一種評價活動。內(nèi)部審計和注冊會計師審計有著某些共同的關(guān)注領(lǐng)域，兩者用以實現(xiàn)各自目標的某些手段通常是相似的，內(nèi)部審計工作的某些部分可能有助于注冊會計師的工作。因此，注冊會計師在與治理層溝通特定事項之前，先與內(nèi)部審計人員就有關(guān)事項進行討論、交換意見，有助于獲取更充分的信息和更全面的了解，甚至促使內(nèi)部審計部門或人員采取相應(yīng)的措施，這些都有利于提高與治理層溝通的效率和充分性。

　　本準則第十四條第二款還規(guī)定，如果管理層或內(nèi)部審計人員的意見及擬采取的措施有助于治理層了解特定事項，注冊會計師應(yīng)當考慮將這些意見和措施包括在與治理層溝通的內(nèi)容中。

　　二、管理層與治理層的溝通和注冊會計師與治理層的溝通之間的關(guān)系

　　根據(jù)本準則第十五條第一款的規(guī)定，對于本準則第十八條規(guī)定的注冊會計師應(yīng)當直接與治理層溝通的四類事項(即注冊會計師的責任、計劃的審計范圍和時間、審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題以及注冊會計師的獨立性)而言，管理層就這些事項與治理層的溝通，并不能減輕注冊會計師就這些事項與治理層溝通的責任。這就意味著無論管理層是否就這些事項與治理層進行過溝通，注冊會計師都應(yīng)當直接就這些事項與治理層進行溝通。但是，管理層就這些事項與治理層所作的溝通，可能會影響注冊會計師就這些事項與治理層溝通的方式或時間。例如，當注冊會計師確信管理層已經(jīng)就某個問題與治理層作過有效溝通時，在直接與治理層就同一問題進行溝通時，就可以采取概要溝通的方式。

　　根據(jù)本準則第十五條第二款的規(guī)定，對于本準則第三章第七節(jié)所規(guī)定的補充事項而言，如果管理層已與治理層溝通，而且注冊會計師認為管理層與治理層所作的溝通是有效的，那么注冊會計師無需再就這些事項與治理層溝通。這樣做是考慮到補充事項的性質(zhì)和溝通要求，為了避免不必要的重復(fù)，合理地提高審計工作的效率。

　　第四節(jié) 治理層全部參與管理的情形

　　一、治理層全部參與管理情形下的溝通要求

　　前文已經(jīng)講到，治理層的某些成員可能會參與管理，從而造成治理層成員和管理層成員的交叉現(xiàn)象。在某些被審計單位中，可能會存在治理層全部參與管理的特殊情形。例如，全體董事都兼任高級管理職務(wù)；在不設(shè)董事會的被審計單位，執(zhí)行董事兼任經(jīng)理。

　　本準則第十六條第一款規(guī)定，在治理層全部參與管理的情況下，如果就本準則要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。

　　本準則第二十九條規(guī)定，除非被審計單位治理層全部參與管理，注冊會計師還應(yīng)當與治理層直接溝通下列事項：(1)根據(jù)職業(yè)判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明；(2)已與管理層討論或書面溝通的、審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項。這是基于存在獨立于管理層的治理層的假設(shè)而作出的規(guī)定。因此，本準則第十六條第二款指出，在治理層全部參與管理的情況下，由于監(jiān)督與管理沒有分離，通常不要求注冊會計師就這些事項予以溝通。

　　二、治理層全部參與管理情形下對溝通充分性的考慮

　　本準則第十七條規(guī)定，如果治理層全部參與管理，注冊會計師仍應(yīng)考慮與負有管理責任人員的溝通能否向所有負有治理責任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容。

　　例如，假設(shè)某被審計單位是家族控股的公司，公司的所有董事均是家族成員，并且都擔任高級管理職務(wù)。某些董事(如兼任分管市場營銷的副總經(jīng)理的董事)可能并不知道注冊會計師與其他董事(如兼任分管財務(wù)會計的副總經(jīng)理的董事)討論的重要事項。此時，對于一些有必要與董事會全體成員溝通的重要事項，僅僅與某位董事進行溝通是不夠的，還需要與其他董事進行溝通，以達到與治理層溝通的目的。

　　第三章 溝通的事項

　　本準則第三章(第十八條至第四十七條)，主要說明注冊會計師與治理層溝通的事項。

　　第一節(jié) 溝通事項的基本內(nèi)容

　　準則第十八條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當直接與治理層溝通的事項 包括：(1)注冊會計師的責任；(2)計劃的審計范圍和時間；(3)審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題；(4)注冊會計師的獨立性。

　　本準則第十九條規(guī)定，除了本準則第十八條所列事項外，注冊會計師還應(yīng)當與治理層溝通的事項包括：(1)要求和商定溝通的其他事項；(2)補充事項。

　　這兩條準則的內(nèi)容實際上隱含著對溝通事項的一種分類。這種分類是按溝通事項的性質(zhì)來劃分的，并且直接體現(xiàn)了各自在溝通過程方面的不同要求。

　　顯然，第一類溝通事項，即本準則第十八條中所規(guī)定的四種溝通事項，是根據(jù)本準則的要求在正常的財務(wù)報表審計中應(yīng)當溝通的、與財務(wù)報表審計工作和治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責直接相關(guān)的事項。對于這些事項，在溝通過程方面的要求為“應(yīng)當直接與治理層溝通”，即無論事先管理層是否已與治理層溝通，都不能減輕或免除注冊會計師就這些事項直接向治理層溝通的責任。

　　而第二類溝通事項，即本準則第十九條中所規(guī)定的溝通事項，包括要求和商定溝通的其他事項和補充事項。具體說來，要求和商定溝通的其他事項包括：(1)其他法律法規(guī)和除本準則以外的其他中國注冊會計師審計準則所要求溝通的事項；(2)與治理層或管理層商定的其他溝通事項。補充事項是本準則和其他審計準則未作要求，但是已經(jīng)引起注冊會計師注意，而且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷認為與治理層的責任關(guān)系重大，并且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。

　　第二節(jié) 注冊會計師的責任

　　一、注冊會計師對財務(wù)報表的責任

　　根據(jù)本準則第二十條第一款的規(guī)定，對于自身與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任，注冊會計師應(yīng)當直接與治理層溝通。而且，由于這項溝通的內(nèi)容十分重要，所以注冊會計師通?？紤]將它包含在審計業(yè)務(wù)約定書中，即在審計業(yè)務(wù)約定書中清楚地載明注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任。

　　本準則第二十條第二款進一步規(guī)定，在就自身與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任與治理層進行溝通時，注冊會計師應(yīng)當向治理層說明，注冊會計師的責任是對管理層在治理層監(jiān)督下編制的財務(wù)報表發(fā)表審計意見，對財務(wù)報表的審計并不能減輕管理層和治理層的責任。清楚地交代上述內(nèi)容，有利于分清注冊會計師的責任和被審計單位的責任，避免不必要的誤解和糾紛。

　　二、注冊會計師與治理層溝通的責任

　　除了清楚地說明注冊會計師對財務(wù)報表的責任以外，注冊會計師還應(yīng)當就自身與治理層溝通的責任與治理層進行溝通，使治理層清楚地了解注冊會計師所負有的與治理層溝通方面的責任。

　　本準則第二十一條規(guī)定，注冊會計師在這方面應(yīng)與治理層溝通的事項包括：

　　1．注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，發(fā)表審計意見；審計準則要求溝通的事項包括財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的、且與治理層履行對財務(wù)報告過程監(jiān)督職責相關(guān)的重大事項。

　　2．審計準則并不要求注冊會計師專門為識別與治理層溝通的補充事項設(shè)計程序，但如果注冊會計師注意到根據(jù)其職業(yè)判斷認為重大且與治理層責任相關(guān)的補充事項，并且這些事項沒有通過其他渠道與治理層作過有效溝通，注冊會計師應(yīng)當就這些事項與治理層溝通。

　　3．如果存在要求和商定溝通的其他事項，注冊會計師還有責任就這些事項與治理層溝通。

　　就以上事項進行的溝通，能夠讓治理層建立合理的溝通期望，避免出現(xiàn)治理層不愿意與注冊會計師進行溝通，或者要求注冊會計師作超出上述范圍的溝通等情況。

　　三、關(guān)于溝通形式的提示

　　注冊會計師就自身與財務(wù)報表審計相關(guān)的責任與治理層進行的溝通，必須是直接的溝通。但是，并不要求一定要采取書面溝通的形式。通常情況下，關(guān)于注冊會計師審計責任方面的內(nèi)容，應(yīng)當作為業(yè)務(wù)約定條款載入審計業(yè)務(wù)約定書中；而關(guān)于注冊會計師與治理層溝通責任方面的內(nèi)容，如果注冊會計師認為通過口頭形式能夠讓治理層很好地了解注冊會計師的溝通責任，就完全可以通過口頭形式進行溝通。

　　第三節(jié) 計劃的審計范圍和時間

　　一、就計劃的審計范圍和時間進行溝通的總體要求

　　本準則第二十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當就計劃的審計范圍和時間直接與治理層作簡要溝通。

　　這項要求體現(xiàn)了履行溝通義務(wù)與保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎之間的權(quán)衡關(guān)系，需要注冊會計師合理把握好溝通的尺度。之所以要溝通這項內(nèi)容，是因為注冊會計師有義務(wù)讓治理層大致了解審計的范圍和時間安排，而且適度的溝通也有利于取得治理層的必要理解與配合。之所以強調(diào)要作簡要溝通，是因為如果就審計范圍和時間作過于全面、具體的溝通，就可能導(dǎo)致審計程序易于被事先預(yù)見，從而損害審計工作的有效性。

　　本準則第二十三條進一步規(guī)定，當與治理層溝通計劃的審計范圍和時間時，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)謹慎，以防止由于具體審計程序易于被治理層，尤其是承擔管理責任的治理層所預(yù)見等原因而損害審計工作的有效性。

　　二、就計劃的審計范圍和時間應(yīng)當考慮與治理層溝通的事項

　　根據(jù)本準則第二十四條的規(guī)定，有關(guān)計劃的審計范圍和時間，注冊會計師應(yīng)當考慮與治理層溝通的事項包括：

　　1．注冊會計師擬如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風險。對于這項內(nèi)容，注冊會計師可以簡明扼要地向治理層介紹有關(guān)錯誤與舞弊、重大錯報風險的概念，以及《中國注冊會計師審計準則第1231 號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》等相關(guān)準則規(guī)定 的對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風險進行評估和應(yīng)對的基本審計程序。

　　2．注冊會計師對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案。對于這項內(nèi)容，注冊會計師可以簡明扼要地向治理層介紹了解內(nèi)部控制、控制測試、綜合性方案和實質(zhì)性方案等基本概念。

　　3．重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額。對于這項內(nèi)容，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1221 號——重要性》等相關(guān)準則的規(guī)定，著重解釋重要性的基本含義，說明就重要性作出判斷的同時考慮了數(shù)量和性質(zhì)因素。

　　4．審計業(yè)務(wù)受到的限制或法律法規(guī)對審計業(yè)務(wù)的特定要求。例如，在審計金融機構(gòu)時，注冊會計師應(yīng)當向治理層說明銀行監(jiān)管機構(gòu)對金融企業(yè)審計的特殊要求，包括要求注冊會計師就審計中發(fā)現(xiàn)的某些事項直接與銀行監(jiān)管機構(gòu)溝通方面的規(guī)定。

　　5．注冊會計師與治理層商定的溝通事項的性質(zhì)。例如，某個商定溝通事項超出了審計準則規(guī)定的范圍，或者需要注冊會計師設(shè)計和實施專門的程序才能發(fā)現(xiàn)。

　　三、就計劃的審計范圍和時間可以考慮與治理層討論的事項

　　根據(jù)本準則第二十五條的規(guī)定，就計劃的審計范圍和時間，注冊會計師可以考慮與治理層討論下列事項：

　　1．當被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能時，注冊會計師擬利用內(nèi)部審計工作的范圍，以及雙方如何更好地協(xié)調(diào)和配合工作。對于這項內(nèi)容，注冊會計師應(yīng)著重向治理層介紹利用被審計單位內(nèi)部審計部門或人員工作的必要性，擬利用的范圍，力求取得治理層的充分理解和密切配合。

　　2．治理層對內(nèi)部控制和舞弊的態(tài)度、認識和措施。對于這項內(nèi)容，注冊會計師可以通過詢問或其他方式，向治理層進行了解。了解這些內(nèi)容，對于注冊會計師有針對性地設(shè)計風險評估程序和進一步審計程序很有幫助。

　　3．與擬實施的審計程序相關(guān)的事項，這些程序是在法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定之外、應(yīng)治理層或管理層要求而實施的。對于這項內(nèi)容，注冊會計師可以簡要地向治理層介紹這些程序的性質(zhì)、可能引起的工作量增加以及要求得到的特殊配合等事項。

　　4．治理層對會計準則和相關(guān)會計制度，以及與財務(wù)報表相關(guān)的法律法規(guī)和其他事項等方面的變化作出的反應(yīng)。對于這項內(nèi)容，注冊會計師應(yīng)當著重針對上述法律法規(guī)、制度、準則方面的變化，了解治理層準備或已經(jīng)采取了哪些措施。了解這方面的內(nèi)容，有利于注冊會計師有針對性地測試涉及變更的領(lǐng)域。

　　5．治理層對以前的溝通如何作出反應(yīng)。對于這項內(nèi)容，注冊會計師可以針對以前與治理層溝通的具體事項，了解治理層有沒有采取相應(yīng)的措施，其進展或結(jié)果如何。

　　需要指出的是，就這些事項進行討論的主要目的，在于獲取一些有用的信息，以便注冊會計師能夠更好地計劃審計范圍和時間。此外，對于一些特殊情形或事項酌情與治理層進行討論，也有助于治理層了解計劃的審計范圍和時間的某些特性。

　　四、就計劃的審計范圍和時間還可以考慮與治理層討論的事項

　　根據(jù)本準則第二十六條的規(guī)定，就計劃的審計范圍和時間，注冊會計師還可以考慮就治理層對下列事項的看法與其進行討論：

　　1．與治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當人員溝通。即與治理層討論在與其溝通特定事項時，適當?shù)臏贤▽ο笫悄男┙M織或人員。就治理層對適當溝通對象的看法與其進行討論，有利于注冊會計師合理地制訂溝通計劃，就特定溝通事項明確適當?shù)臏贤▽ο蟆?

　　2．治理層和管理層責任的劃分。即與治理層討論治理層認為其自身以及管理層各自所應(yīng)承擔的職責。討論這方面的事項，有利于注冊會計師更好地就與治理層溝通的工作作出安排。

　　3．被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風險。即與治理層討論治理層對被審計單位目標、戰(zhàn)略的看法，以及治理層認為哪些經(jīng)營風險可能會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。這方面的討論可能有利于注冊會計師設(shè)計程序去充分了解被審計單位的戰(zhàn)略和經(jīng)營風險，進而評估相關(guān)的重大錯報風險。

　　4．治理層認為審計中應(yīng)特別注意的事項，以及需要采取額外程序的領(lǐng)域。即通過與治理層的討論，了解治理層需要注冊會計師在審計過程中特別注意的事項和采取額外程序的領(lǐng)域。這方面的討論可能有利于注冊會計師明確審計的重點領(lǐng)域。

　　5．與監(jiān)管機構(gòu)溝通的重大事項。即與治理層討論注冊會計師需要與監(jiān)管機構(gòu)就哪些重大事項進行溝通。此時需要注意的是，注冊會計師不僅需要了解治理層對這一問題的看法，而且有必要向治理層說明相關(guān)法規(guī)和審計準則對注冊會計師與監(jiān)管機構(gòu)溝通的規(guī)定和要求。

　　6．治理層認為可能會影響財務(wù)報表審計的事項。了解治理層對可能會影響財務(wù)報表審計的事項的看法，有利于注冊會計師在計劃審計工作時，合理地考慮這些事項。

　　總之，充分了解治理層對以上六個方面的問題的看法，有助于注冊會計師更好地計劃和實施審計工作，更好地與治理層溝通。

　　五、關(guān)于計劃責任的特別強調(diào)

　　本準則第二十七條特別強調(diào)，盡管與治理層的溝通有助于注冊會計師了解相關(guān)信息，更好地計劃審計范圍和時間，但是并不改變注冊會計師獨自承擔制定總體審計策略和具體審計計劃的責任。因此，注冊會計師應(yīng)當在此基礎(chǔ)上，按照審計準則的要求，運用職業(yè)判斷，自行制定合理、可行的總體審計策略和具體審計計劃。

　　第四節(jié) 審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題

　　注冊會計師應(yīng)當就審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題直接與治理層進行溝通。本準則將這些事項分成兩類分別予以規(guī)范。

　　一、應(yīng)當就審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題直接溝通的事項

　　第一類溝通事項是本準則第二十八條規(guī)定的注冊會計師應(yīng)當就審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題與治理層直接溝通的事項，即無論治理層是否全部參與管理，注冊會計師均應(yīng)就審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題與治理層直接溝通的事項。第一類溝通事項包括下列方面：

　　(一)注冊會計師對被審計單位會計處理質(zhì)量的看法

　　本準則第三十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當就下列重要會計處理的質(zhì)量和可接受性與 治理層溝通：

　　1.選用的會計政策。會計政策是指被審計單位在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。注冊會計師就被審計單位所選用的會計政策與治理層進行溝通的內(nèi)容一般包括：所選用的會計政策是否符合會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定；所選用的會計政策是否適用于被審計單位的特定環(huán)境；如果存在可以選擇的會計政策，重大會計政策的選擇所影響的財務(wù)報表項目，以及與被審計單位類似的單位通常所作的選擇；初次采用新的會計政策或變更會計政策對被審計單位當期和未來利潤的影響；由于新近頒布或修訂會計準則、會計制度或其他相關(guān)法律法規(guī)，而導(dǎo)致會計政策可能發(fā)生變更的預(yù)期時間；對于現(xiàn)行會計準則、會計制度或其他相關(guān)法律法規(guī)沒有作出具體規(guī)定的新興、特殊業(yè)務(wù)，所采用的重大會計政策及其可能產(chǎn)生的影響等。

　　2.作出的會計估計。注冊會計師就被審計單位作出的會計估計與治理層溝通的內(nèi)容一般包括：管理層對需要作出會計估計的情形的識別，管理層作出會計估計的程序，由于會計估計所導(dǎo)致的重大錯報風險，管理層作出的會計估計可能存在偏差的跡象，財務(wù)報表中對估計事項不確定性的披露等。

　　3.財務(wù)報表的披露。財務(wù)報表的披露是被審計單位會計處理的重要內(nèi)容之一。注冊會計師就財務(wù)報表的披露與治理層溝通的內(nèi)容一般包括：在對有關(guān)收入確認、持續(xù)經(jīng)營、期后事項、或有項目、關(guān)聯(lián)方等特別敏感的財務(wù)報表披露事項進行表述的過程中所涉及的問題和所作出的判斷，財務(wù)報表披露的真實性、完整性和明晰性等。

　　根據(jù)本準則第三十一條的規(guī)定，結(jié)合本準則第十三條和第十四條的規(guī)定并考慮在實務(wù)中的實際情況，在審計過程中，如果認為某項重大的會計處理不恰當，注冊會計師一般首先向管理層說明理由，并在必要時提請更正。如果不恰當?shù)臅嬏幚砦从韪?，注冊會計師?yīng)當考慮該事項對本期和未來期間財務(wù)報表的影響，以及對審計報告的影 響，并將這種影響告知治理層。例如，注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位對某類業(yè)務(wù)所采用的收入確認政策不符合現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，這樣做有可能導(dǎo)致夸大當年銷售收入，從而虛增當年利潤。此時，注冊會計師應(yīng)當與管理層進行溝通，說明理由并提請更正。如果管理層拒絕更正，注冊會計師經(jīng)過認真考慮，認為如果不對這項會計政策進行更正并對該類業(yè)務(wù)全面作出調(diào)整，將會導(dǎo)致當年財務(wù)報表的重大錯報，視其程度應(yīng)當出具保留意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當將上述情況以及可能的后果告知治理層。

　　(二) 審計工作中遇到的重大困難。

　　注冊會計師應(yīng)當就審計工作中遇到的重大困難以及可能產(chǎn)生的影響直接與治理層進行溝通。本準則第三十二條第一款指出，注冊會計師在審計中遇到的重大困難可能包括：

　　(1)管理層在提供審計所需信息時出現(xiàn)嚴重拖延。例如，注冊會計師可能要求查閱某項重大交易的合同和相關(guān)的核準審批文件，但是管理層一拖再拖，不能及時提供。

　　(2)不合理地要求縮短完成審計工作的時間。過分縮短審計工作時間可能導(dǎo)致注冊會計師無法嚴格執(zhí)行計劃的審計程序，難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而不能實現(xiàn)審計目標。

　　(3)為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠遠超過預(yù)期。例如，被審計單位的某個重要業(yè)務(wù)事項十分復(fù)雜，涉及到很多不同的主體和地區(qū)，可能會導(dǎo)致注冊會計師獲取審計證據(jù)的難度和所需花費的工作量大大超出預(yù)期的水平。

　　(4)無法獲取預(yù)期的證據(jù)。例如，對應(yīng)收賬款進行函證所收到的回函太少。

　　(5)管理層對注冊會計師施加的限制。例如，管理層阻止注冊會計師與被審計單位內(nèi)部審計機構(gòu)接觸，或者不允許注冊會計師實地察看生產(chǎn)經(jīng)營場所等。

　　(6)管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，或拒絕將評估期間延伸至資產(chǎn)負債表日起的十二個月。按照《中國注冊會計師審計準則第1324 號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定，管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估是注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的一個重要組成部分，注冊會計師應(yīng)當評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估，并且應(yīng)當確定管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，即自資產(chǎn)負債表日起的十二個月。

　　本準則第三十二條第二款進一步指出，在某些情況下，上述困難可能構(gòu)成對審計范圍的限制，致使注冊會計師無法獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)其重要程度和影響，根據(jù)相關(guān)審計準則的規(guī)定，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(三)尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要

　　注冊會計師按照審計準則規(guī)定執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，應(yīng)該能夠就財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1221號－－重要性》第十五條規(guī)定，在任何情況下，注冊會計師都應(yīng)當要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務(wù)報表。因此，本準則第三十三條第一款規(guī)定，除非認為錯報明顯不重大，注冊會計師應(yīng)當 要求管理層更正所有已知錯報。如果提請更正的錯報沒有得到更正，注冊會計師應(yīng)當就此與治理層溝通，并再次提請予以更正。

　　本準則第三十三條第二款進一步規(guī)定，對于未更正的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當逐筆與治理層溝通。對未更正的大量小額錯報，基于重要性和效率兩個方面的考慮，注冊會計師可以向治理層提供列明這些錯報的筆數(shù)和累計影響額的匯總表，而不必溝通每筆錯報的細節(jié)。這里需要注意的是，對于大量重復(fù)發(fā)生的小額錯報，決不能因為單筆的金額都很小，就認為它們不重要而不予溝通，而應(yīng)當采用編制匯總表的方式進行溝通，以引起治理層的注意，并提請更正。有關(guān)對錯報的影響進行評價以及應(yīng)當采取的措施，參見《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》。

　　本準則第三十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當考慮與治理層討論未能更正錯報的原因及其影響，包括對未來財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。例如，注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)臨近會計期末的一筆不符合收入確認條件的銷售收入，其金額比較重大，提請被審計單位更正，但由于管理層拒絕而沒有得到更正。對此，注冊會計師除了應(yīng)當按照前文的要求 與治理層溝通這筆重大錯報以外，還應(yīng)當考慮與治理層作進一步討論。討論的內(nèi)容包括：這筆重大錯報因與管理層存在意見分歧而沒有得到更正；由于沒有更正這筆錯報，將會導(dǎo)致虛列本期銷售收入，從而虛增利潤，同時多交稅金；由于這筆銷售收入并未真正實現(xiàn)，可能會導(dǎo)致下一年度期初的轉(zhuǎn)回處理，或者在下一年度銷售實際實現(xiàn)時反而不能確認銷售收入，從而影響下一會計年度的利潤水平。

　　有時，注冊會計師與治理層溝通并提請更正的重大錯報可能沒有得到更正。為此，本準則第三十五條指出，為了降低發(fā)生誤解的可能性，注冊會計師可以要求治理層提供書面聲明，說明已引起治理層注意的錯報沒有得到更正的原因。取得這種聲明的目的，在于以書面的形式確認治理層已經(jīng)通過注冊會計師的溝通獲悉了該項錯報，并清楚地反映出該項錯報為什么沒有得到更正。但是，即使注冊會計師從治理層那里獲取了這種書面聲明，也并不能減輕注冊會計師對未更正錯報的影響形成結(jié)論的責任，即注冊會計師仍然必須根據(jù)該項錯報的性質(zhì)和金額，以及對財務(wù)報表整體的影響程度，獨立地決定是否應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　(四) 審計中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認為重大且與治理層履行財務(wù)報告過程監(jiān)督責任直接相關(guān)的其他事項

　　根據(jù)本準則第三十六條的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當就審計中發(fā)現(xiàn)的、與治理層履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責直接相關(guān)的其他重大事項，與治理層直接溝通。這些事項包括已更正的、含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致。

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1521號－－含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息》的規(guī)定，為了防止其他信息與已審計財務(wù)報表之間存在的不一致可能導(dǎo)致已審計財務(wù)報表的可信賴程度受到損害，如果在閱讀其他信息時發(fā)現(xiàn)重大不一致或注意到明顯的對事實的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當確定是否需要提請被審計單位修改已審計財務(wù)報表或其他信息。如果管理層拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當考慮采取適當?shù)倪M一步措施。如果已經(jīng)得到修改，對于已經(jīng)更正的對事實的重大錯報和重大不一致，由于它們與治理層履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責直接相關(guān)，因此注冊會計師也應(yīng)直接與治理層溝通。

　　二、治理層并非全部參與管理時還應(yīng)當直接溝通的事項

　　關(guān)于審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題，第二類溝通事項是本準則第二十九條規(guī)定的除非治理層全部參與管理，注冊會計師還應(yīng)當與治理層直接溝通的事項。

　　對于第一類溝通事項，無論治理層是否全部參與管理，注冊會計師均應(yīng)與治理層直接溝通。而在治理層并非全部參與管理的情形下，注冊會計師還應(yīng)當就本部分所講的第二類溝通事項，直接與治理層溝通。當然，如果治理層全部參與管理，再與治理層溝通第二類事項就沒有實際意義了。

　　針對審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題，在治理層并非全部參與管理的情形下，注冊會計師應(yīng)與治理層直接溝通的其他事項包括下列方面：

　　(一)根據(jù)職業(yè)判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明

　　本準則第三十七條規(guī)定，如果出現(xiàn)下列情形，注冊會計師應(yīng)當將管理層聲明中的相關(guān)事項提請治理層注意：

　　1．除管理層聲明之外的審計證據(jù)很少。管理層聲明是來自被審計單位內(nèi)部的審計證據(jù)，如果缺乏其他審計證據(jù)的佐證，其證明力往往較弱，此時注冊會計師應(yīng)當提請治理層注意。

　　2．相關(guān)的會計處理可能會因被審計單位意圖的不同而不同。對于一些業(yè)務(wù)事項而言，被審計單位的意圖會影響業(yè)務(wù)的分類以及會計確認、計量和報告，例如購買有價證券的目的是為了持有至到期，還是為了從短線交易中獲利，會導(dǎo)致不同的會計處理。如有此類情形，注冊會計師應(yīng)當提醒治理層注意。

　　3．管理層對作出注冊會計師要求的聲明很勉強。如果出現(xiàn)這種情形，可能表明管理層不太愿意就相關(guān)事項明確自己的立場和責任，其背后可能潛藏著導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風險，因此注冊會計師應(yīng)當提醒治理層注意。

　　4．管理層聲明與其他審計證據(jù)不符。如果出現(xiàn)這種情形，要么意味著管理層聲明不可信，要么意味著其他審計證據(jù)有問題。在其他審計證據(jù)的證明力更強且相互印證時，往往說明管理層聲明不實。因此，如果管理層聲明與其他審計證據(jù)不符，注冊會計師應(yīng)當提醒治理層注意。

　　根據(jù)本準則第三十八條的規(guī)定，在某些情況下，例如，有充分的證據(jù)表明管理層聲明存在嚴重問題，或者就某一重要事項除管理層聲明外沒有其他審計證據(jù)等，注冊會計師應(yīng)當向治理層提供完整的管理層聲明書副本。此時，注冊會計師應(yīng)當明確列示根據(jù)職業(yè)判斷認為需要提請治理層關(guān)注的事項，以便引起治理層的高度注意，并尋求進一步的適當措施。

　　(二)已與管理層討論或書面溝通的、審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項

　　根據(jù)本準則第二十九條的規(guī)定，如果治理層并非全部參與管理，針對審計中發(fā)現(xiàn)的已與管理層討論或書面溝通的重大事項，注冊會計師應(yīng)當直接與治理層溝通。本準則第三十九條進一步指出，這些事項包括：

　　1．管理層已更正的錯報。這些錯報雖然已經(jīng)更正，但是相對于治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責而言，知悉這些已更正的錯報，對于治理層了解相關(guān)情況和采取相應(yīng)措施避免今后出現(xiàn)類似問題是有積極意義的。此外，發(fā)現(xiàn)并要求管理層更正這些錯報，是注冊會計師執(zhí)行審計工作的重要成果，有必要讓治理層了解。

　　2．對管理層就會計或?qū)徲嬍马椣蚱渌麑I(yè)人士進行咨詢的關(guān)注。有時，管理層可能會就會計或?qū)徲嬍马椣蚱渌麑I(yè)人士(如其他的注冊會計師)征詢意見。尤其是在管理層與注冊會計師就某些會計和審計問題的看法發(fā)生分歧時，管理層這么做的可能性更大。注冊會計師在審計過程中應(yīng)當形成自己獨立的判斷，不應(yīng)受到這些專業(yè)咨詢意見的干擾。此外，這類情況一旦涉及其他的注冊會計師，往往還會牽涉到注冊會計師職業(yè)道德準則中對同行的責任方面的有關(guān)要求。如果出現(xiàn)這類情況，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，并就此與治理層溝通。

　　3．管理層在首次委托或連續(xù)委托中，就會計準則和審計準則應(yīng)用、審計或其他服務(wù)費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通。

　　讓治理層了解這些內(nèi)容，有利于注冊會計師更好地開展審計工作，也有利于治理層更好地履行監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責。

　　第五節(jié) 注冊會計師的獨立性

　　一、就注冊會計師的獨立性進行溝通的內(nèi)容

　　本準則第四十條規(guī)定，如果被審計單位是上市公司，注冊會計師應(yīng)當就獨立性與治理層直接溝通。這是因為在上市公司審計中，強調(diào)注冊會計師的獨立性具有十分突出的重要意義，同時它也是治理層必須密切關(guān)注的重要問題。就注冊會計師的獨立性進行溝通，溝通的適當對象通常是上市公司的審計委員會。

　　(一)上市公司審計中與治理層溝通的內(nèi)容

　　根據(jù)本準則第四十條的規(guī)定，在上市公司審計中，注冊會計師就其獨立性與治理層溝通的內(nèi)容包括：

　　1．就審計項目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持了獨立性作出聲明。這種聲明有助于治理層了解注冊會計師的獨立性，明確注冊會計師保持自身獨立性的責任。

　　2．根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認為會計師事務(wù)所與被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項，其中包括會計師事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費總額。因為這些服務(wù)收費是判斷注冊會計師與被審計單位之間是否存在損害獨立性的利益沖突的重要參考。在就相關(guān)收費與治理層溝通時，應(yīng)將這些收費按照適當?shù)姆绞胶侠矸诸?，以便治理層評估其對注冊會計師獨立性可能產(chǎn)生的影響。

　　3．為消除對獨立性的威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取的相關(guān)防護措施。可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。會計師事務(wù)所從整體上維護獨立性的措施主要包括：會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求審計項目組成員保持獨立性；制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別損害獨立性的因素、評價損害的嚴重程度以及采取相應(yīng)的防護措施；建立必要的監(jiān)督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循；及時向所有高級管理人員和員工傳達有關(guān)政策和程序及其變化；制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。在承辦具體審計業(yè)務(wù)時，維護獨立性的措施主要包括：安排審計項目組以外的注冊會計師進行復(fù)核；定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師；與被審計單位的治理層討論獨立性問題；向被審計單位的治理層告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍；制定確保審計項目組成員不代替被審計單位行使管理決策或承擔相應(yīng)責任的政策和程序；將獨立性受到威脅的審計項目組成員調(diào)離項目組。當維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。

　　(二)非上市公司審計中的情形

　　本準則第四十一條規(guī)定，如果被審計單位是非上市公司，但可能涉及重大的公眾利益，注冊會計師應(yīng)當考慮本準則第四十條中有關(guān)注冊會計師獨立性的溝通事項是否適用。

　　銀行和非銀行金融機構(gòu)、保險公司、公用事業(yè)、公益事業(yè)等領(lǐng)域的被審計單位，一般會涉及重大的公眾利益。此時，有利害關(guān)系的公眾可能會十分關(guān)注注冊會計師的獨立性。因此，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定、相應(yīng)行業(yè)的監(jiān)管要求和實際情況，運用職業(yè)判斷，確定是否需要就自身的獨立性與治理層進行溝通。當然，如果治 理層的全體成員通過參與管理活動已經(jīng)知悉了相關(guān)情況，尤其是在注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所與被審計單位除了財務(wù)報表審計之外沒有其他往來時，就沒有必要與治理層就注冊會計師的獨立性進行溝通。

　　(三)違反獨立性規(guī)定的情形

　　本準則第四十二條規(guī)定，如果出現(xiàn)了違反與注冊會計師獨立性有關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范的情形，注冊會計師應(yīng)當盡早就該情形及已經(jīng)或擬采取的補救措施與治理層直接溝通，以便治理層了解相關(guān)的情況，評價因此可能帶來的后果，并決定是否有必要采取相應(yīng)的措施。

　　二、就獨立性進行溝通的參考格式

　　本準則要求在上市公司審計中，注冊會計師應(yīng)當就自身的獨立性與治理層進行書面溝通。關(guān)于注冊會計師獨立性的書面溝通文件，可以根據(jù)具體情況參考以下格式：

　　××公司董事會(審計委員會)：

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1151號－－與治理層的溝通》的規(guī)定，在上市公司審計中，注冊會計師應(yīng)當就自身的獨立性與治理層進行書面溝通。保持有效的雙向溝直達系，有利于注冊會計師與治理層履行各自的職責。

　　必須特別強調(diào)的是，除法律法規(guī)和審計準則另有規(guī)定的情形之外，這份書面溝通文件僅供貴公司治理層使用，我們對第三方不承擔任何責任，未經(jīng)我們事先書面同意，溝通文件不得被引用、提及或向其他人披露。

　　現(xiàn)就獨立性問題聲明如下：

　　(1)參與貴公司審計工作的審計項目組成員、本會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及本會計師事務(wù)所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持了獨立性。

　　(2)根據(jù)職業(yè)判斷，我們認為本會計師事務(wù)所與貴公司之間不存在可能影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)系和事項。

　　本會計師事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間并未為貴公司提供非審計服務(wù)，也未為受貴公司控制的子公司提供審計、非審計服務(wù)。

　　(3)我們已經(jīng)根據(jù)法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定采取了必要的防護措施，以防止可能出現(xiàn)的對獨立性的威脅。

××會計師事務(wù)所(公章)

中國注冊會計師：(簽名并蓋章)

二O××年×月×日

　　第六節(jié) 和商定溝通的其他事項

　　根據(jù)本準則第四十三條的規(guī)定，要求和商定溝通的其他事項包括兩類，即法律法規(guī)和本準則以外的其他審計準則要求溝通的事項，以及與被審計單位治理層或管理層商定溝通的事項。

　　一、要求溝通的其他事項

　　法律法規(guī)和本準則以外的其他審計準則要求溝通的事項包括(但不限于)：

　　1．《中國注冊會計師審計準則第1211號－－了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第六章針對注冊會計師就注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷與治理層溝通作出了規(guī)定。

　　2．《中國注冊會計師審計準則第1141號－－財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第七十五條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當盡早將此類事項與治理層溝通。

　　3．《中國注冊會計師審計準則第1142號－－財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮 》第五章第一節(jié)規(guī)定了注冊會計師就財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為與治理層的溝通。

　?、?如果認為存在可能影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)系和事項，應(yīng)當具體說明，并在第(3)項中有針對性地說明相關(guān)的補救或防護措施。

　?、?作此說明主要是為了遵循本準則第四十條中關(guān)于溝通相關(guān)收費總額的規(guī)定。如果提供了上述服務(wù)，應(yīng)按本準則的要求具體說明所提供服務(wù)的性質(zhì)和收費情況。

　　4．《中國注冊會計師審計準則第1611號——商業(yè)銀行財務(wù)報表審計》第三十七條規(guī)定，對審計過程中注意到的商業(yè)銀行內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當及時與治理層和管理層溝通。

　　5．《中國注冊會計師審計準則第1613號——與銀行監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)系》第二十條規(guī)定，如果商業(yè)銀行未能提供審計工作所要求的所有必需信息，注冊會計師應(yīng)當就這些事項與商業(yè)銀行管理層和治理層溝通。第二十八條具體規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當考慮就其應(yīng)當予以關(guān)注并需要提請銀行監(jiān)管機構(gòu)采取緊急措施的事項與治理層溝通。

　　如果法律法規(guī)和其他審計準則要求注冊會計師與治理層溝通特定事項，注冊會計師應(yīng)當按照規(guī)定要求予以溝通。

　　二、商定溝通的其他事項

　　與治理層或管理層商定溝通的事項是指在法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定之外，注冊會計師與治理層或管理層特別商定予以溝通的事項。

　　本準則第四十四條第一款指出，與治理層或管理層商定溝通的事項可能與治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責任相關(guān)(例如，治理層可能要求注冊會計師單獨就其正在使用的會計信息系統(tǒng)設(shè)計和使用中的問題進行溝通)，也可能與治理層的其他責任相關(guān)(例如，治理層可能要求注冊會計師單獨就銷售部門內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行溝通)。

　　本準則第四十四條第二款進一步指出，在某些情況下，可能要求注冊會計師實施額外程序識別這些事項。例如，要求注冊會計師報告某一高級管理人員越權(quán)簽批的經(jīng)費開支，可能要求注冊會計師在正常的控制測試之外，專門針對該高級管理人員簽批的經(jīng)費開支單據(jù)進行全面的權(quán)限控制檢查。在其他情況下，可能僅要求注冊會計師就財務(wù)報表審計中注意到的某類特殊事項進行溝通。

　　注冊會計師與治理層或管理層商定溝通的事項，一般應(yīng)載入業(yè)務(wù)約定書中。此時，可以根據(jù)具體情形參考以下表述：

　　“雙方商定，乙方除就有關(guān)法律法規(guī)和中國注冊會計師審計準則規(guī)定的事項與治理層溝通之外，還應(yīng)與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的××事業(yè)部內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況。”

　　第七節(jié) 補充事項

　　一、補充事項的內(nèi)容

　　本準則第四十五條規(guī)定，如果存在本準則和其他審計準則未作要求，但符合下列條件的事項，注冊會計師應(yīng)當將其作為補充事項與治理層溝通：

　　1．已引起注冊會計師注意的事項。這里強調(diào)的是，注冊會計師沒有義務(wù)專門設(shè)計和執(zhí)行程序去發(fā)現(xiàn)和查找補充事項，只要求就已經(jīng)引起注冊會計師注意的一些補充事項與治理層進行溝通。

　　2．根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層的責任關(guān)系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。常規(guī)性的事項無需溝通，只有那些對于治理層對被審計單位的監(jiān)督(主要針對被審計單位的戰(zhàn)略方向和與被審計單位的經(jīng)管責任相關(guān)的義務(wù))而言很重要的事項才需要溝通。這些事項可能的例子包括：高級管理層未經(jīng)適當授權(quán)作出的重大決策或行動，以及治理結(jié)構(gòu)或過程的重大失效。如果注冊會計師通過檢查相關(guān)的董事會會議記錄和紀要，認為管理層就這些事項已經(jīng)進行的溝通是有效的和令人滿意的，那么注冊會計師就不需要就它們直接與治理層溝通。

　　通常，對于本準則和其他審計準則未作要求的事項，只有同時滿足以上兩個方面的條件，即已經(jīng)引起注冊會計師的注意，并且根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層的責任關(guān)系重大、且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項，注冊會計師才應(yīng)當將其作為本準則所要求的補充事項與治理層進行溝通。

　　為了便于理解補充事項與其他溝通事項的關(guān)系，從而準確把握要求與治理層進行溝通的補充事項的實際含義，可參看圖1151-2所示的補充事項的識別過程。

　　圖1151-2 補充事項的識別過程

　　二、補充事項的來源

　　本準則第四十六條指出，補充事項可能是注冊會計師在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的，但與治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督并不直接相關(guān)的事項，如在審計過程中發(fā)現(xiàn)的未經(jīng)授權(quán)的決策；也可能是通過審計以外的其他方式注意到的事項，如通過媒體注意到的事項。

　　三、就補充事項進行溝通的特別提示

　　本準則第四十七條規(guī)定，除非法律法規(guī)或協(xié)議要求執(zhí)行審計程序 以確定是否發(fā)生了補充事項，注冊會計師在與治理層溝通這些事項時，應(yīng)當使其了解：

　　(1)識別補充事項只是審計的副產(chǎn)品，注冊會計師除為形成審計意見實施必要程序外，沒有實施額外程序以識別這些事項；

　　(2)沒有專門實施程序以確定是否還存在與已溝通事項性質(zhì)相同的其他事項；

　　(3)除不適合與管理層討論的事項外，已就補充事項與管理層進行討論。這些提示對于治理層確定合理的期望至關(guān)重要，也可以避免注冊會計師與治理層之間就補充事項的溝通產(chǎn)生不必要的誤解。

　　第四章 溝通的過程

　　本準則第四章(第四十八條至第六十三條)，主要說明注冊會計師與治理層溝通的過程。

　　第一節(jié) 總體要求

　　確定溝通過程的主要目的在于確定與治理層溝通的形式和時間。本準則第四十八條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、治理層的運作方式以及對擬溝通事項重要程度的看法等因素，合理確定溝通過程。

　　適當?shù)臏贤ㄟ^程會因上述因素而產(chǎn)生差異。通常，被審計單位的規(guī)模越大、公司治理越健全、治理層的運作越規(guī)范，對注冊會計師與治理層溝通在形式上的正式程度和溝通的頻率等方面的要求越高；擬溝通的事項越重要，對溝通的詳略程度和及時性等方面的要求越高。例如，注冊會計師與上市公司治理層的溝通，通常要比與非上市的中小型被審計單位治理層的溝通更為正式和頻繁。

　　第二節(jié) 取得相互了解

　　本準則第四十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當就溝通的形式、時間和擬溝通的基本內(nèi)容與治理層取得相互了解。

　　本準則第五十條指出，與治理層就注冊會計師的責任以及計劃實施審計工作的范圍和時間進行清楚的溝通，旨在為相互了解奠定基礎(chǔ)，以便建立有效的雙向溝通。如何取得這種相互了解，可能會受到被審計單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)和治理層運作方式的影響。如果注冊會計師與治理層難以取得相互了解，可能表明注冊會計師與治理層之間的雙向溝通是無效的，從而難以實現(xiàn)溝通的目的。

　　本準則第五十一條第一款指出，為了取得相互了解，注冊會計師可能需要與治理層討論的事項包括：

　　1．溝通的目的。如果目的明確，注冊會計師和治理層就相關(guān)問題以及針對溝通過程擬采取的措施取得相互了解會更加容易。

　　2．溝通的形式。與治理層就溝通形式進行討論，有利于合理確定擬采取的溝通形式，或及時對溝通形式進行必要的調(diào)整，同時也有利于得到治理層的理解和配合。

　　3．就特定事項擬參與溝通的審計項目組和治理層成員。這方面的討論有利于雙方合理確定參與溝通的人員，以及找到適當?shù)臏贤▽ο蟆?

　　4．注冊會計師對溝通的期望。這種期望一般包括：期望溝通是雙向的，希望治理層愿意就他們認為與審計相關(guān)的事項(例如可能對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍產(chǎn)生重大影響的戰(zhàn)略決策，對舞弊的懷疑和檢查，以及對管理層的誠信或勝任能力的關(guān)注)與注冊會計師進行溝通。

　　5．注冊會計師對溝通事項采取措施并予以反饋的過程。討論該事項有利于讓治理層知悉注冊會計師如何對溝通事項作出反應(yīng)。

　　6．治理層對溝通事項采取措施并予以反饋的過程。討論該事項有利于讓注冊會計師知悉治理層如何對溝通事項作出反應(yīng)。

　　7．除法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定外，商定的其他溝通責任。對于商定的溝通事項而言，雙方應(yīng)就注冊會計師所承擔的超出法律法規(guī)和審計準則規(guī)定的溝通責任展開討論并達成共識，以免引起不必要的誤解和糾紛。

　　本準則第五十一條第二款進一步指出，注冊會計師應(yīng)當考慮是否在業(yè)務(wù)約定書中強調(diào)上述事項。如果商定溝通的事項中存在超出法律法規(guī)和審計準則規(guī)定的溝通責任，注冊會計師一般應(yīng)將商定事項和相關(guān)責任方面的內(nèi)容載于業(yè)務(wù)約定書中。此外，關(guān)于上述問題，如果經(jīng)過討論達成的結(jié)論與常規(guī)做法的差別較大，或者達成一致意見以前在討論的過程中出現(xiàn)的分歧或誤解較多，一般就有必要在業(yè)務(wù)約定書中進行相應(yīng)的強調(diào)。

　　第三節(jié) 溝通的形式

　　本準則第五十二條指出，注冊會計師與治理層溝通的形式涉及口頭或書面溝通、詳細或簡略溝通、正式或非正式溝通。有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書面報告等正式形式，也包括討論等非正式的形式。

　　一、確定溝通形式應(yīng)當考慮的因素

　　根據(jù)本準則第五十五條的規(guī)定，注冊會計師在確定采取何種形式進行溝通時，應(yīng)當考慮下列因素：

　　1．擬溝通的特定事項的重要程度。通常，溝通事項越重要，注冊會計師就越傾向于采取書面的、更為詳細的和更加正式的溝通形式。實際上，本準則第五十三條、第五十四條之所以強調(diào)對一些事項應(yīng)該采用書面形式溝通或在口頭溝通后要進行書面記錄，是因為這些事項的重要程度比較突出。

　　2．管理層是否已就該事項與治理層溝通。通常，在注冊會計師確信管理層已經(jīng)就擬溝通事項與治理層有效溝通的情況下，如果該事項屬于本準則第十八條規(guī)定的應(yīng)當直接與治理層溝通的事項，注冊會計師在與治理層進行溝通時可以相對簡略；如果溝通事項屬于本準則第四十五條規(guī)定的補充事項，注冊會計師可能就沒有必要就該事項再與治理層進行溝通。

　　3．被審計單位的規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)。通常，被審計單位的規(guī)模越大、經(jīng)營和法律結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，注冊會計師就越傾向于采取書面的、更為詳細的和更加正式的溝通形式。

　　4．如果執(zhí)行的是特殊目的財務(wù)報表審計，注冊會計師是否同時審計該被審計單位的通用目的財務(wù)報表。在同時審計的情況下，對于已經(jīng)在通用目的財務(wù)報表審計中充分溝通的事項，就可以僅作簡要溝通。

　　5．法律法規(guī)的規(guī)定。如果法律法規(guī)規(guī)定對某些特定事項的溝通必須采用書面、正式形式，應(yīng)當從其規(guī)定。

　　6．治理層的期望，包括與注冊會計師定期會面或溝通的安排。在不違背法律法規(guī)和審計準則要求、有利于實現(xiàn)溝通目的的前提下，注冊會計師在確定溝通形式時一般會盡可能地尊重治理層的預(yù)期和愿望。

　　7．注冊會計師與治理層保持聯(lián)系和對話的頻率。如果雙方保持頻繁的有效聯(lián)系和對話，對于一些治理層已經(jīng)了解的事項，溝通的形式就可以比較簡略。

　　8．治理層的成員是否發(fā)生重大變化。通常，如果治理層成員發(fā)生了重大變化，注冊會計師對相關(guān)事項的溝通就應(yīng)當更加詳細，以便讓新接任的治理層成員全面了解相關(guān)的情況。

　　需要強調(diào)的是，要想使與治理層的溝通有效地實現(xiàn)溝通的目的，注冊會計師需要根據(jù)實際情況靈活選擇適當?shù)臏贤ㄐ问?。有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書面報告等正式形式，也包括討論等非正式的形式。因而，對于溝通形式的選擇不必拘泥于固定的模式，也沒有必要對所有的溝通事項都采取正式、詳細和書面的形式，這樣做有時反而會影響溝通的實際效果。

　　二、應(yīng)當采用書面形式進行溝通的情形

　　本準則第五十三條第一款規(guī)定，注冊會計師就下列事項與治理層溝通時，應(yīng)當采取書面形式：(1)本準則第二十八條和第二十九條規(guī)定的審計工作中發(fā)現(xiàn)的重大問題，其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項不必包含在書面溝通文件中；(2)本準則第四十條規(guī)定的注冊會計師的獨立性。顯然，之所以強調(diào)這些事項必須采用書面形式進行溝通，與它們的性質(zhì)和重要程度有關(guān)。

　　根據(jù)本準則第五十三條第二款的規(guī)定，除了前款所述應(yīng)當采取書面形式溝通的事項以外，對于其他事項的溝通，既可以采用書面形式，也可以采用口頭形式。具體采用何種形式，取決于注冊會計師根據(jù)具體情況和審計準則規(guī)定所作出的職業(yè)判斷。

　　三、書面溝通函件的參考格式

　　對于本準則第二十八條和第二十九條規(guī)定的事項，注冊會計師一般采用致治理層的溝通函件的方式進行書面溝通。相關(guān)的溝通函件可以根據(jù)具體情況參考以下格式：

　　××公司董事會(審計委員會)：

　　根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當就與財務(wù)報表審計相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層責任相關(guān)的重大事項，以適當?shù)姆绞郊皶r與治理層溝通。保持有效的雙向溝直達系，有利于注冊會計師與治理層履行各自的職責。

　　必須特別強調(diào)的是，除法律法規(guī)和審計準則另有規(guī)定的情形之外，這份書面溝通文件僅供貴公司治理層使用，我們對第三方不承擔任何責任，未經(jīng)我們事先書面同意，溝通文件不得被引用、提及或向其他人披露。

　　以下內(nèi)容是與我們對貴公司××年度財務(wù)報表進行的審計相關(guān)的、按規(guī)定應(yīng)予溝通的重大事項：

　　(一)對貴公司所采用的會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露的看法

　　(二)審計工作中遇到的重大困難

　　(三)尚未更正的重大錯報

　　……

　　我們發(fā)現(xiàn)，貴公司將××年×月×日向××銀行支付的銀行借款利息××元計入了××在建工程成本。我們認為，根據(jù)適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，該筆利息支出不符合借款費用資本化的條 件，應(yīng)當確認為本年度的財務(wù)費用。我們已于××年×月×日與貴公司管理層溝通并提請更正，但至今尚未得到更正。如不更正，將會導(dǎo)致少計費用，從而虛增年度利潤的后果，根據(jù)該筆業(yè)務(wù)的性質(zhì)和重要程度，我們對貴公司××年度的財務(wù)報表將不能出具標準無保留意見的審計報告。現(xiàn)再次提請貴公司予以更正。

　　……

　　(四)其他事項

　　……

××會計師事務(wù)所(公章)

中國注冊會計師：(簽名并蓋章)

二O××年×月×日

　　四、有關(guān)溝通形式的其他注意事項

　　本準則第五十四條規(guī)定，如果以口頭形式溝通涉及治理層責任的事項，注冊會計師應(yīng)當確信溝通的事項已記錄于討論紀要或?qū)徲嫻ぷ鞯赘?。因為就這些事項所進行的溝通，事關(guān)注冊會計師是否履行了相關(guān)的義務(wù)，所以應(yīng)當作為重要的審計證據(jù)進行記錄。如果缺乏必要的記錄，注冊會計師一般可以考慮將口頭溝通的事項采用書面形式再次進行溝通。

　　本準則第五十六條規(guī)定，如果就某一重大事項與治理層的某一成員以非正式方式進行討論，注冊會計師應(yīng)當考慮在隨后的正式溝通中概述該事項，以便治理層的其他成員得到完整和對稱的信息。例如，在上市公司審計中，如果注冊會計師已經(jīng)就某些重要的會計處理問題與被審計單位審計委員會主席(或獨立董事中的財務(wù)、會計專業(yè)人士)進行過討論，注冊會計師一般應(yīng)當在與審計委員會或董事會進行溝通時，對上述已經(jīng)討論的事項進行必要的概述，以便讓其他治理層成員知悉該事項。

　　第四節(jié) 保 密

　　注冊會計師應(yīng)當要求治理層將溝通內(nèi)容，尤其是書面溝通文件保持在合理的知悉和使用范圍之內(nèi)。因為注冊會計師溝通這些內(nèi)容和提供這些書面溝通文件的目的僅僅在于履行與治理層溝通的規(guī)定或約定責任，一旦它們被不當泄露或不當使用，可能會引起誤解或糾紛。當然，保密的要求針對的是治理層和注冊會計師雙方，即除法律法規(guī)、審計準則規(guī)定的情形之外，任何一方未經(jīng)對方允許，都不得將溝通內(nèi)容，尤其是書面溝通文件泄露或提供給任何第三方。

　　因此，本準則第五十七條規(guī)定，為防止治理層未經(jīng)注冊會計師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊會計師應(yīng)當在書面溝通文件中 聲明：(1)書面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計單位是集團的組成部分，也可供集團管理層和負責集團審計的注冊會計師使用；(2)注冊會計師對第三方不承擔責任；(3)未經(jīng)注冊會計師事先書面同意，溝通文件不得被引用、提及或向其他人披露。會計師事務(wù)所可以考慮將上述內(nèi)容作為格式要件，事先印刷在專門用來編寫或打印與治理層進行書面溝通內(nèi)容的紙張的封面或扉頁的顯著位置上，以達到提醒和警示的目的。

　　本準則第五十八條指出，如果法律法規(guī)要求注冊會計師向監(jiān)管機構(gòu)或其他第三方提供為治理層編制的書面溝通文件，注冊會計師在提供這些文件前應(yīng)當事先征得治理層的同意，并對本準則第五十七條所述的聲明內(nèi)容進行適當修改。例如，在金融機構(gòu)等特殊主體的財務(wù)報表審計中，可能會存在與銀行監(jiān)管機構(gòu)溝通的法律法規(guī)要求。毫無疑問，法律法規(guī)要求可以構(gòu)成對保密要求的例外情形。此時，對于前文所述的聲明內(nèi)容，既可以針對具體的法律法規(guī)要求詳細說明這種例外情形，也可以籠統(tǒng)地指出“適用的法律法規(guī)另有具體要求的除外”。

　　第五節(jié) 溝通的時間

　　本準則第五十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當及時與治理層溝通。這是關(guān)于選擇適當?shù)臏贤〞r間方面的原則性要求。

　　當然，怎樣才算及時，也不是一成不變的。因此，本準則第六十條第一款指出，適當?shù)臏贤〞r間因溝通事項的重大程度和性質(zhì)，以及治理層擬采取的措施等業(yè)務(wù)環(huán)境的不同而不同。通常，溝通事項性質(zhì)越特殊、影響越重大，就越需要立即或盡早進行溝通；越期望治理層采取措施予以解決，就越需要盡早溝通。

　　本準則第六十條第二款進一步指出，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)具體的業(yè)務(wù)環(huán)境確定適當?shù)臏贤〞r間。通常：(1)對于計劃事項的溝通，通常在審計業(yè)務(wù)的早期進行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進行；(2)對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致出具保留意見或無法表示意見的審計報告，應(yīng)盡快予以溝通；(3)對于注冊會計師注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或運行中的重大缺陷，應(yīng)盡快與管理層或治理層溝通；(4)對于審計中發(fā)現(xiàn)的與財務(wù)報表或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的事項，包括注冊會計師對被審計單位會計處理質(zhì)量的看法，應(yīng)在最終完成財務(wù)報表前進行溝通；(5)對于注冊會計師的獨立性，應(yīng)在最終完成財務(wù)報表前或在對獨立性威脅及其防護措施作出重大判斷時(如在決定是否承接某項可能危及獨立性的非審計服務(wù)時)進行溝通；(6)如果同時審計特殊目的財務(wù)報表或其他歷史財務(wù)信息，溝通時間應(yīng)與通用目的財務(wù)報表審計的溝通時間相協(xié)調(diào)。

　　除了溝通事項的重要程度以外，本準則第六十一條指出，可能與溝通時間相關(guān)的其他因素包括：(1)被審計單位的規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)；(2)其他法律法規(guī)要求的期限；(3)治理層的期望，包括對與注冊會計師定期會面或溝通的安排；(4)注冊會計師識別出特定事項的時間。

　　第六節(jié) 溝通過程的充分性

　　本準則第六十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實現(xiàn)審計目標。如果認為雙方之間的溝通不夠充分，不足以實現(xiàn)審計目標，注冊會計師應(yīng)當按照要求采取適當?shù)拇胧?

　　一、有助于評價溝通過程充分性的審計證據(jù)

　　注冊會計師一般不需要設(shè)計專門程序獲取審計證據(jù)來支持對溝通過程充分性的評價，可以利用為其他目的執(zhí)行審計程序所獲取的審計證據(jù)作為評價的依據(jù)。一般說來，下列審計證據(jù)可能有助于評價注冊會計師與治理層之間雙向溝通的充分性：

　　1．針對注冊會計師發(fā)現(xiàn)的事項，治理層采取措施的適當性和及時性。如果前期溝通中發(fā)現(xiàn)的重大事項沒有得到有效解決，注冊會計師應(yīng)詢問為什么沒有采取適當?shù)拇胧⒖紤]再次提出該事項。這樣能避免讓治理層形成誤解，即誤認為注冊會計師因覺得該事項已被充分解決或者不再具有重要性而感到滿意。

　　2．治理層在與注冊會計師的溝通中所表現(xiàn)出來的溝通意愿和坦率程度。

　　3．在沒有管理層參與的情況下，治理層與注冊會計師接觸和會面的意愿和程度。

　　4．治理層表現(xiàn)出來的對注冊會計師所提事項的全面理解能力，例如,治理層進一步調(diào)查相關(guān)問題以及質(zhì)疑向其提出的建議的程度。

　　5．就溝通的形式、時間和擬溝通的大致內(nèi)容，與治理層達成相互了解的困難程度。

　　6．當治理層全部或部分參與管理時，參與管理的治理層所表現(xiàn)出來的對與注冊會計師討論的事項如何影響其治理責任和管理責任的了解。

　　7．注冊會計師和治理層之間的雙向溝通是否滿足適用的法律法規(guī)的具體要求。

　　二、溝通不充分的應(yīng)對措施

　　本準則第六十三條指出，如果注冊會計師無法進行足夠的溝通，就可能存在不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的風險。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮溝通不充分對評估重大錯報風險的影響，并與治理層討論這種情況，積極尋求適當?shù)慕鉀Q措施。

　　如果這種情況得不到解決，注冊會計師應(yīng)采取下列主要措施：

　　(1)根據(jù)審計范圍受到限制的程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；

　　(2)就采取不同措施的后果征詢法律意見；

　　(3)與治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織(例如股東大會)或人員溝通，或與監(jiān)管機構(gòu)等第三方溝通；

　　(4)解除業(yè)務(wù)約定。

　　第五章 記 錄

　　本準則第五章(第六十四條至第六十六條)，主要規(guī)范對與治理層溝通的記錄。

　　一、記錄與治理層溝通的重大事項

　　本準則第六十四條第一款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當記錄與治理層溝通的重大事項。這意味著不是所有的溝通事項都需要記錄，只有那些對于表明形成審計報告的合理基礎(chǔ)、證明審計工作的執(zhí)行遵循了審計準則和其他法律法規(guī)要求而言很重要的事項，才需要記錄。

　　本準則第六十四條第二款規(guī)定，如果以被審計單位編制的紀要作為溝通的記錄，注冊會計師應(yīng)當確定這些紀要恰當?shù)赜涗浟藴贤ǖ膬?nèi)容，并將其副本形成審計工作底稿。如果發(fā)現(xiàn)這些記錄不能恰當?shù)胤从硿贤ǖ膬?nèi)容，且有差別的事項比較重大，注冊會計師一般會另行編制能恰當記錄溝通內(nèi)容的紀要，將其副本連同被審計單位編制的紀要一起致送治理層，提示兩者的差別，以免引起不必要的誤解。

　　二、記錄識別適當溝通人員的過程

　　本準則第六十五條規(guī)定，如果根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境不容易識別出適當?shù)臏贤ㄈ藛T，注冊會計師還應(yīng)當記錄識別治理結(jié)構(gòu)中的適當溝通人員的過程。

　　記錄的內(nèi)容一般包括從被審計單位獲取的治理結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)圖、項目組內(nèi)部就確定溝通對象的討論、與委托人就溝通對象進行溝通的過程和商定的結(jié)果等。它可以記錄于注冊會計師的工作底稿中，必要時也可以載入業(yè)務(wù)約定書或記錄商定的業(yè)務(wù)約定條款的其他形式的合約中。

　　三、記錄對溝通的充分性進行考慮的過程

　　本準則第六十六條規(guī)定，如果治理層全部參與管理，注冊會計師還應(yīng)當記錄根據(jù)本準則第十七條的規(guī)定對溝通的充分性進行考慮的過程，即考慮與負有管理責任人員的溝通能否向所有負有治理責任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通內(nèi)容的過程。