與舊的所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定相比，2007年1月1日開始實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（簡稱“所得稅準(zhǔn)則”）發(fā)生了較大變化，明確只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。那么，應(yīng)如何正確理解所得稅準(zhǔn)則？資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與以往的損益表債務(wù)法又有哪些區(qū)別？實(shí)務(wù)中應(yīng)如何具體操作，準(zhǔn)確披露所得稅費(fèi)用和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債？以保險(xiǎn)公司為例就上述問題作一探討分析。
一、收益計(jì)量理論：資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀
在確認(rèn)收益計(jì)量時(shí)有兩種觀點(diǎn)，一是資產(chǎn)負(fù)債觀，二是收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)），收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，從時(shí)間邏輯上看先有資產(chǎn)負(fù)債表后有損益表。收入費(fèi)用觀則強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用的計(jì)量，將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少，從時(shí)間邏輯上看先有損益表再有資產(chǎn)負(fù)債表。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量深刻地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。以保險(xiǎn)公司常見的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)為例：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入資本公積（權(quán)益）。比如，保險(xiǎn)公司期初投資一項(xiàng)初始成本為100萬元的金融資產(chǎn)，期末時(shí)其公允價(jià)值為120萬元。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，會(huì)計(jì)上首先確認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值為120萬元，同時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng)體現(xiàn)為20萬元的收益：對(duì)交易性金融資產(chǎn)直接將20萬元計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)可供出售金融資產(chǎn)則計(jì)入資本公積。而在以前的收入費(fèi)用觀下，只有已經(jīng)處置此項(xiàng)投資之后才確認(rèn)收益，因此在損益表上不反映這20萬元的收益。
二、從資產(chǎn)負(fù)債觀正確理解新所得稅準(zhǔn)則
所得稅準(zhǔn)則中引入了兩個(gè)新概念，即“遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”和“暫時(shí)性差異”。這是所得稅準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，也是貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。“遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”來源于資產(chǎn)負(fù)債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的涵義。而以往所得稅處理規(guī)定中的遞延所得稅借項(xiàng)/貸項(xiàng)來源于損益表，僅是會(huì)計(jì)利潤乘以稅率與應(yīng)交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債。實(shí)際上，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，力圖通過收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既不符合收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異，如稅法允許5年內(nèi)彌補(bǔ)的虧損。那么，暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別何在呢？時(shí)間性差異側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；暫時(shí)性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別
損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都將所得稅支出視為經(jīng)營費(fèi)用而非利潤分配，均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則，遞延所得稅都代表未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。但兩者之間也有很大區(qū)別。
1、核算對(duì)象不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對(duì)象是暫時(shí)性差異，而損益表債務(wù)法則是時(shí)間性差異。
2、對(duì)“遞延稅款”含義的理解不同。損益表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期的影響額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是賬面價(jià)值，是累計(jì)的差額。
3、所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，計(jì)算出累計(jì)的暫時(shí)性差異，再乘以適用稅率計(jì)算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用則依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初余額相比加以確定。
四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的具體操作實(shí)務(wù)
在實(shí)務(wù)操作中，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的核算過程如下：
�。�1）按照稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算應(yīng)交所得稅。
�。�2）比較資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異金額。這比損益表債務(wù)法下僅針對(duì)損益表的收入、費(fèi)用口徑和時(shí)間性差異范圍要廣。
（3）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)算所得稅影響額，即遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）=暫時(shí)性差異金額×適用稅率。
�。�4）通過倒軋的方法來推算損益表中的所得稅費(fèi)用（或收益），即所得稅費(fèi)用（或收益）=當(dāng)期應(yīng)交所得稅－遞延所得稅資產(chǎn)增加額+遞延所得稅負(fù)債增加額（遞延所得稅費(fèi)用或收益）。
就保險(xiǎn)公司具體業(yè)務(wù)來看，暫時(shí)性差異主要來源于以下項(xiàng)目：
一是交易性金融資產(chǎn)。其公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)增加或減少資產(chǎn)賬面價(jià)值。但計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是其歷史成本。因此應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)盈虧部分的賬面價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為一種暫時(shí)性差異，在當(dāng)期計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。
二是保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。由于保險(xiǎn)公司經(jīng)營的特殊性，責(zé)任準(zhǔn)備金是其最重要的成本。會(huì)計(jì)基于公司穩(wěn)健經(jīng)營和償付能力的要求傾向于多提準(zhǔn)備金，而稅法規(guī)定了準(zhǔn)備金提取比例，其差額形成暫時(shí)性差異。比如稅法計(jì)提的準(zhǔn)備金小于會(huì)計(jì)計(jì)提數(shù)時(shí)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。
三是可供出售金融資產(chǎn)。此類資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不進(jìn)入當(dāng)期損益，而是直接反映為權(quán)益變動(dòng)（計(jì)入資本公積），相應(yīng)增加資產(chǎn)賬面價(jià)值，只有在可供出售金融資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)才將以前年度計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入處置年度的損益。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是歷史成本。因此，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為一種暫時(shí)性差異。在浮盈情況下，借記“資本公積”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。在實(shí)際處置金融資產(chǎn)時(shí)，暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回。
四是國債利息。國債是保險(xiǎn)公司最重要的資產(chǎn)配置之一，雖然國債利息免征企業(yè)所得稅，但會(huì)計(jì)上要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提國債利息，計(jì)入當(dāng)期投資收益（利息收入）。但對(duì)于計(jì)入當(dāng)期利息收入但期末尚未收到的國債利息（反映在資產(chǎn)負(fù)債表就是應(yīng)收國債利息的余額）應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異，在當(dāng)期不能作為免稅所得；在實(shí)際收到國債利息時(shí)再計(jì)入當(dāng)期免稅所得，轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的暫時(shí)性差異。
根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交稅金后減去上述暫時(shí)性差異確認(rèn)的本期遞延所得稅，即為本期的所得稅費(fèi)用。