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銀行存款審計目前的問題是:往往審計人員一般只關(guān)注銀行存款的期末余額,對銀行存款流水不夠重視。在實際中,特別是一些資金流量大的企業(yè),可能存在一定的風(fēng)險。為了控制資金挪用等風(fēng)險,需要核對資金流水,尋找沒有入賬的資金收付。
主要關(guān)注銀行存款的完整性,找到未入賬的收入。這時應(yīng)關(guān)注銀行對賬單的發(fā)生額,而不是關(guān)注銀行對賬單余額是否與銀行存款日記賬是否相符。尤其是可能在銀行對賬單中記載了增加或者減少相同的金額,或者若干筆支出累積等于某一增加的銀行存款,尤其要注意,這些,在銀行存款余額中看不到,尤其是進來的收入,可能又通過其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)出,但并沒有記賬,而余額又是正確的。
(一)取得了對賬單和調(diào)節(jié)表后,應(yīng)檢查以下內(nèi)容:
1.取得本期全部銀行對賬單,根據(jù)審計重要性水平,結(jié)合專業(yè)判斷,確定需要核對的金額下限。
2.將限額以上的資金流水和銀行存款日記賬進行核對。沒有入賬的資金收付,如果沒有形成未達賬項,肯定借貸雙方都有發(fā)生,所以,為了減少核對工作量,可以只核對日記賬貸方發(fā)生數(shù)。
3.如果發(fā)現(xiàn)沒有入賬的資金收付,要認(rèn)真查找原因,可能的原因主要包括被審計單位出借銀行賬戶、收入不入賬、挪用資金等。
(1)出借銀行賬戶的情況多見于小企業(yè)和特殊行業(yè)的企業(yè),如建筑業(yè)等。
?。?)收入不入賬的情況多見于有避稅需求的企業(yè)。這種情況一般是在對賬單上先出現(xiàn)一筆資金收入,然后一次或分次轉(zhuǎn)出。對于這種情況,審計的策略與前一種基本相同。
(3)挪用資金的情況多見于資金存量和流量都比較大,內(nèi)部控制不完善的企業(yè)。一般是對賬單上先出現(xiàn)一筆資金支付,然后一次或分次轉(zhuǎn)回,資金的支付可能以現(xiàn)金的方式進行,也可能流向證券營業(yè)部等其他單位。審計人員如果發(fā)現(xiàn)這種情況,除了進一步采取追查措施以外,要根據(jù)情況,必要時向企業(yè)主管人員反映情況。
上市公司出于粉飾現(xiàn)金流量和盈利能力的目的,往往利用銀行存款大做文章。即虛構(gòu)應(yīng)收款項的回收,減少壞賬準(zhǔn)備的計提,虛增利潤;同時虛增貨幣資金,美化現(xiàn)金流量。
補充:關(guān)注定期存款、保證金等受限制銀行存款
當(dāng)被審計單位有定期存款和承兌保證金時,要考慮其是否存在未入賬貸款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。
根據(jù)票據(jù)法規(guī)定,在銀行開立存款賬戶的法人企業(yè)及其他組織之間需具有真實的交易關(guān)系或債權(quán)債務(wù)關(guān)系,才能使用商業(yè)匯票。
為降低此種審計風(fēng)險,在審計時應(yīng)做到:索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復(fù)印件,則有可能已質(zhì)押);詳細(xì)審計承兌保證金的入賬記錄,根據(jù)保證金合理推斷企業(yè)的應(yīng)付銀行承兌匯票規(guī)模;在對銀行存貸款進行函證時,將企業(yè)從該行取得尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為的逾期貸款明示為一項函證內(nèi)容;結(jié)合應(yīng)付票據(jù)的審計,索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應(yīng)付票據(jù)備查登記簿;結(jié)合長、短期借款的審計,索取被審計單位的貸款卡等。
?。?strong>二)對于定期存款的審計,要足夠重視,控制風(fēng)險,特別注意以下幾個方面:
計算定期存款及存放于非銀行金融機構(gòu)的存款占銀行存款的比例,分析其安全性,注意是否存在高息拆借。
1.定期存單的存款期限跨越審計基準(zhǔn)日。被審計單位先將定期存單復(fù)印留底,然后在定期存單到期之前,提前取現(xiàn),用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。
2.定期存單作為質(zhì)押物,作質(zhì)押貸款。將定期存單復(fù)印留底,用質(zhì)押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。
3.定期存單背書轉(zhuǎn)讓。將定期存單復(fù)印留底,用轉(zhuǎn)讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。
4.定期存單轉(zhuǎn)存。將存在的會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)存過程與銀行日記賬進行核對,以確定所有的轉(zhuǎn)存已全部入賬,對于沒有入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù),要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。難以逐筆核對的,要進行測算,發(fā)現(xiàn)不可接受的差異,要追查原因,提出建議。
(三)關(guān)注未達賬項
未達賬項的審計,是對銀行存款進行審計的主要方面之一,要根據(jù)未達賬項的具體情況,作進一步核實:
1.銀收企未收。要查明款項來源和性質(zhì),必要時與合同相核對,以確認(rèn)是否屬于應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)的收入。特別是對于有避稅要求和在各會計期間之間平衡利潤要求的企業(yè),對于大額銀收企未收款項,要保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎。
2.銀付企未付。要查明款項的去向和性質(zhì),確認(rèn)是否屬于應(yīng)計未計的費用。對于長期未達賬項,要保持足夠的職業(yè)敏感性,確認(rèn)是否屬于挪用資金或相關(guān)違規(guī)行為。必要時,可以向款項的去向單位函證交易的性質(zhì)。
3.企付銀未付。要查明款項的去向和性質(zhì),確認(rèn)是否屬于虛轉(zhuǎn)成本。必要時,可以向?qū)Ψ絾挝缓C交易的性質(zhì)。
4.企收銀未收。要查明款項的來源和性質(zhì),特別關(guān)注款項的真實性。必要時,要函證交易的性質(zhì),以確認(rèn)是否屬于虛構(gòu)收入。
存在大額未達賬項時,要核實其真正用途,直至作出必要的審計調(diào)整。
(四)上市公司關(guān)聯(lián)方占用資金
是一個非常敏感的問題,有些公司利用未達賬項時間差,通過迂回曲折的方式制造虛假還款,減少關(guān)聯(lián)往來。例如,A股份公司控股股東為B公司,子公司為C公司。B公司欠C公司巨額款項。B公司本身經(jīng)營狀況不佳,不具備還款能力。會計報表如實披露會導(dǎo)致A公司合并報表上控股股東B公司欠款巨大,可能引起監(jiān)管機構(gòu)關(guān)注,同時也可能因注冊會計師審計時傾向于全額計提壞賬準(zhǔn)備而導(dǎo)致公司巨虧。A公司于是在接近會計期末時付款給C公司,不做賬務(wù)處理,作為銀行存款未達賬項,但C公司直接或間接收到款項后作為B公司的還款立即入賬,從而虛構(gòu)了控股股東的還款,同時嚴(yán)重虛增了上市公司合并報表的貨幣資金。
(五)將銀行存款余額及發(fā)生額與銀行存款利息相核對,檢查銀行存款存在的真實性。
存款利息是銀行存款所派生出來的,因此它與銀行存款在總量上必須相匹配,即一定的利息收入必須與相應(yīng)的銀行存款相對應(yīng)。通過將銀行存款與利息核對,一方面可以審查銀行存款是否全額入賬,有無賬外資金;另一方面可以驗證銀行存款的真實狀況。如果賬面記載的利息收入大于根據(jù)賬面存款計算所得利息,則表明該單位提供的銀行存款賬戶不全,有賬外存款;如果賬面利息小于根據(jù)賬面存款計算的利息,則有轉(zhuǎn)移利息收入或挪用銀行存款的嫌疑;對賬面沒有記載利息收入的銀行存款,應(yīng)重點追查銀行存款是否真實存在。
(六)通過審查現(xiàn)金流量表深入審計。
首先,警惕經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量大額為正,同時伴隨大額為負(fù)的投資活動凈現(xiàn)金流量。
其次,分析公司貨幣資金余額的合理性:現(xiàn)金存量規(guī)模明顯超過業(yè)務(wù)所需周轉(zhuǎn)資金,與收入不配比;另一方面公司賬面有大量現(xiàn)金,卻又向銀行高額舉債,銀行借款規(guī)模逐年增長,因銀行短期貸款利率遠(yuǎn)高于定期存款利率,邏輯上不合理。
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