一、上市公司主要的現(xiàn)金舞弊類型

　?。ㄒ唬┨撛霈F(xiàn)金余額舞弊

　　虛增現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很高，報表呈現(xiàn)資產(chǎn)流動性很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：設置虛假銀行存款，偽造銀行對賬單；期末虛擬關聯(lián)方還款，期后轉回；隱瞞定期存款質押等受限現(xiàn)金情況。

　　（二）虛減現(xiàn)金余額舞弊

　　虛減現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很低，但是公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營狀況變化不大，而且經(jīng)營狀況表現(xiàn)形勢良好，報表呈現(xiàn)資金緊張。但是使用效率和效果很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關聯(lián)方轉移到關聯(lián)方；賬外設置銀行賬號，賬面資金轉移到賬外作他用。

　　（三）現(xiàn)金流水舞弊

　　現(xiàn)金流水舞弊通常表現(xiàn)為虛列、少列現(xiàn)金流入和流出，現(xiàn)金流人流出張冠李戴，這種現(xiàn)金舞弊主要是配合上市公司虛假業(yè)務和關聯(lián)方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括：現(xiàn)金流入和流出賬面不予反應；虛構現(xiàn)金流入和流出，以達到銀行賬戶之間平衡（真實現(xiàn)金流出和流入賬號不一致）；現(xiàn)金非經(jīng)營性流入流出賬面體現(xiàn)為經(jīng)營性流入流出。

　　二、現(xiàn)金舞弊的審計對策

　　（一）從觀念上重視現(xiàn)金科目審計

　　現(xiàn)金很多注冊會計師認為是非重點審計科目，一般由實習生或審計助理完成，作為審計入門起點審計科目。審計程序大體包括核對、盤點、詢證和測試等，但看似簡單地現(xiàn)金審計卻因為現(xiàn)金的特殊性質往往成為上市公司舞弊的重點區(qū)域，所以注冊會計師應該從觀念上面重視現(xiàn)金科目審計。并在審計過程中配備適當人員和時間來完成現(xiàn)金科目的審計工作，最終到達發(fā)現(xiàn)或者防止現(xiàn)金舞弊的發(fā)生。

　?。ǘ┳錾钭鐾干鲜泄粳F(xiàn)金內(nèi)控情況

　　首先審計人員要對上市公司現(xiàn)金相關內(nèi)部控制進行調(diào)查了解，以確定內(nèi)部控制制度是否存在。需要注意以下幾點：

　　一是查閱內(nèi)控制度和實地詢問相結合，審計人員必需親臨制度執(zhí)行過程涉及的全部控制點，防止制度和實際分步走現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　　二是了解、詢問要深入和多方驗證。所謂“深入”一方面是指對現(xiàn)金內(nèi)部控制的細節(jié)要重視，比如簽字審批的順序及時間間隔等：“多方驗證”是指審計人員要走出財務部，也就是說除了在財務部了解現(xiàn)金收支相關內(nèi)部控制外，要到其他部門了解相關信息，保證了解到信息可靠性最大化。

　　三是評價內(nèi)部控制要“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范”等制度與企業(yè)實際情況相結合，注重控制制度的實質運行情況，有效的防止審計人員只根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范作出不恰當?shù)膬?nèi)控評價。

　　其次審計人員應對上市公司現(xiàn)金相關內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進行測試，以確定內(nèi)控制度是否有效和一貫執(zhí)行。需要注意以下幾點：

　　一是重視把握現(xiàn)金內(nèi)控流程的關鍵控制點，對某些資金流程進行重點測試。對現(xiàn)金的收支，費用的開支，備用金的管理等應按制度規(guī)定的程序作重點的抽查。

　　二是重視對某些重要的業(yè)務內(nèi)容進行驗算，加強同一業(yè)務不同環(huán)節(jié)的對比檢查。如對銀行存款調(diào)節(jié)表進行復核，核對調(diào)節(jié)表是否正確，同時結合期后業(yè)務復合調(diào)節(jié)表數(shù)據(jù)的真實性。

　　三是控制測試要以統(tǒng)計抽樣為主，統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣相結合。統(tǒng)計抽樣能夠有效的防止上市公司反舞弊偵查，加大的審計測試對象不確定性，在一定程度加大了上市公司應付審計的難度。非統(tǒng)計抽樣是對發(fā)現(xiàn)異常情況或者預計存在異常情況，有重點和目的的進行控制測試，某些情況可以做到事半功倍的效果。

　　四是控制測試的方式多樣性，有效的保證測試效果。測試方式改變主要包括兩種情況：一是隨著對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制情況了解的深入，需要及時的調(diào)整內(nèi)控測試的方式，以適應新的情況；二是連續(xù)審計過程中，對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制測試的方式需要有所變動，變動一方面為上市公司經(jīng)營情況的變化需要變動測試方式，另外一方面連續(xù)審計過程中上市公司過多的了解控制測試程序方法，從而造成應付舞弊審計情況出現(xiàn)，所以連續(xù)審計過程中審計人員對控制測試方式必需有所改變。

　?。ㄈ┲匾曪L險分析，做深做透分析性程序

　　分析性程序較多的被應用于銷售等業(yè)務領域的審計，現(xiàn)金審計很少使用分析性程序。筆者認為現(xiàn)金審計分析性程序可以包括：

　　一是加強上市公司銀行賬戶數(shù)量和銀行分布及用途的分析。賬戶數(shù)量的分析主要關注近幾年賬戶數(shù)量的變化和上市公司資金規(guī)模的變化是否一致；關注開戶銀行的分布與上市公司實際經(jīng)驗的需要是否一致、是否符合常理；關注銀行賬戶的實際用途是否合理，尤其關注資金往來大和新開賬戶；重視當期注銷賬戶原因，防止注銷賬戶降低審計人員對該賬戶的風險預期。

　　二是重視期末現(xiàn)金余額的合理性分析。期末現(xiàn)金余額合理性分析需要結合近幾年余額進行分析，時間跨度盡量拉長，必要時對各月各賬戶余額的合理性進行分析，以判斷現(xiàn)金余額和發(fā)生額的舞弊風險。

　　（四）做好現(xiàn)金盤點和銀行函證及查詢

　　首先現(xiàn)金盤點時審計人員要在被審計單位毫無防備的情況下進行，如果涉及同一地區(qū)母公司和多家子公司情況，舞弊做到同一時刻同步進行現(xiàn)金盤點，防止公司資金現(xiàn)金挪用應付盤點。其次對于銀行函證務必做到親自取得，即使是銷戶賬號也不列外，在函證過程中要多與銀行工作人員交流企業(yè)存款是否受限、賬戶是否完整等，有效的降低企業(yè)隱瞞披露帶來的審計風險。最后審計人員務必親自到銀行查詢貸款卡信息，并將貸款卡信息與賬面進行逐筆核對。審計人員在取得貸款卡時保持高度謹慎，必要時可以要求核對貸款卡信息系統(tǒng)信息與銀行提供的紙質信息，防止企業(yè)與銀行工作人員串通舞弊。

　?。ㄎ澹┺D變余額審計觀念，核對銀行流水，重視公司網(wǎng)上銀行管理

　　審計人員要從觀念上面把現(xiàn)金審計強調(diào)余額審計轉變?yōu)橛囝~和發(fā)生額并重的一項審計工作。由于現(xiàn)金流動性強，導致舞弊可能性加大，審計風險高。審計時既要關注現(xiàn)金余額，又要注重現(xiàn)金流水賬。

　　一是設置重要性標準，分賬戶對發(fā)生額進行分成，對重要或者大額的發(fā)生額進行詳細核對，對一般的發(fā)生額采用統(tǒng)計抽樣的方式進行核對。

　　二是取得銀行對賬單時，務必先進行對賬單真?zhèn)巫R別，堅持要求提供加蓋銀行印章的對賬單，必要時可以重新向銀行取得對賬單。

　　三是核對收付發(fā)生額時要高度謹慎，可以關注以下幾點內(nèi)容：（1）核對賬面和對賬單發(fā)生額時，務必關注兩者的日期是否一致或者接近，高度重視長期未達賬，查看是否挪用資金等，必要時對一些認為可疑的收付進行延伸審計，包括到銀行取得該款項的原始發(fā)生資料，到對方單位進行函證核對等。（2）關注收付業(yè)務內(nèi)容與公司日常收支的相關性，對大額收付要額外關注。（3）關注銀行之間資金劃轉，如果上市公司存在頻繁和大量的銀行之間劃轉，那么該上市公司現(xiàn)金舞弊的可能性就加大，審計人員一定要追查到底，不可半途而廢。（4）關注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況，防止企業(yè)轉移資金或者出借銀行賬號的情況。（5）結合應收應付賬款科目審計，防止上市公司粉飾現(xiàn)金流舞弊的發(fā)生，審計人員應關注銀行進賬單，防止賬面收款或者付款單位與銀行憑證不一致。

　　目前幾乎所有上市公司均開通網(wǎng)上銀行業(yè)務，由于網(wǎng)絡的軌跡的隱密性，所以審計人員必需格外重視。審計人員應該將期末會計核算系統(tǒng)與網(wǎng)上銀行系統(tǒng)進行交易核對；對會計核算系統(tǒng)發(fā)生額與網(wǎng)上銀行流水進行核對。

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　　審計人員對定期存款和大額存款賬戶在上市公司告知未受限的時候，務必保持警惕，切實做好以下幾點：

　　一是定期存款審計：（1）審計人員必需向上市公司索取企業(yè)定期原件，如果上市公司提供復印件，則說明該定期存款可能已經(jīng)質押或者被占用。（2）詢問上市公司未質押定期存款的存款目的和上市公司資金富余程度，并結合上市公司經(jīng)營現(xiàn)狀和未來資金安排計劃，對定期存款行為的合理性進行判斷。

　　二是大額存款（非定期存款）審計：（I）結合了解到的每個賬戶的用途進行判斷期末某個賬戶余額較大的合理性，對異常賬戶除詢問上市公司相關人員外，還必需取得銀行函證。（2）結合銀行借款、銀行承兌匯票開具等，確認大額存款的銀行是否從事上述融資業(yè)務，必要時審計人員還可以關注上市公司大股東在該銀行的融資業(yè)務情況。如果上市公司或者大股東存在信用融資的，審計人員應該提高警惕，取得進一步的證據(jù)資料，有效的防止上市公司與銀行串通舞弊的發(fā)生。

　　（七）重視銀行未達賬項，關注銀行手續(xù)費

　　期末未達賬包括企業(yè)未達賬和銀行未達賬，銀行未達賬是銀行調(diào)賬事項，企業(yè)審計過程，審計人員容易輕視，這樣為企業(yè)對銀行未達賬進行舞弊提供了方便。一般沒有對還出來這賬項一樣重視對大額或者異常的銀行未達賬必需保持足夠的謹慎，結合期后銀行對賬單核實其真實性，必要時可以進行必要的延伸審計。銀行手續(xù)費系企業(yè)辦理銀行業(yè)務支付給銀行的費用，每一筆手續(xù)費都對應存在具體的銀行業(yè)務，所以審計人員可以從銀行手續(xù)費出發(fā)，發(fā)現(xiàn)部分未人賬的銀行業(yè)務及虛構的銀行業(yè)務。