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上市公司現(xiàn)金舞弊審計及風(fēng)險控制

來源: 沈培強(qiáng) 宋波 編輯: 2010/03/18 10:51:23  字體:

  一、上市公司主要的現(xiàn)金舞弊類型

  (一)虛增現(xiàn)金余額舞弊

  虛增現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很高,報表呈現(xiàn)資產(chǎn)流動性很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括:設(shè)置虛假銀行存款,偽造銀行對賬單;期末虛擬關(guān)聯(lián)方還款,期后轉(zhuǎn)回;隱瞞定期存款質(zhì)押等受限現(xiàn)金情況。

 ?。ǘ┨摐p現(xiàn)金余額舞弊

  虛減現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很低,但是公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營狀況變化不大,而且經(jīng)營狀況表現(xiàn)形勢良好,報表呈現(xiàn)資金緊張。但是使用效率和效果很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括:賬外資金通過非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方;賬外設(shè)置銀行賬號,賬面資金轉(zhuǎn)移到賬外作他用。

 ?。ㄈ┈F(xiàn)金流水舞弊

  現(xiàn)金流水舞弊通常表現(xiàn)為虛列、少列現(xiàn)金流入和流出,現(xiàn)金流人流出張冠李戴,這種現(xiàn)金舞弊主要是配合上市公司虛假業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括:現(xiàn)金流入和流出賬面不予反應(yīng);虛構(gòu)現(xiàn)金流入和流出,以達(dá)到銀行賬戶之間平衡(真實(shí)現(xiàn)金流出和流入賬號不一致);現(xiàn)金非經(jīng)營性流入流出賬面體現(xiàn)為經(jīng)營性流入流出。

  二、現(xiàn)金舞弊的審計對策

 ?。ㄒ唬挠^念上重視現(xiàn)金科目審計

  現(xiàn)金很多注冊會計師認(rèn)為是非重點(diǎn)審計科目,一般由實(shí)習(xí)生或?qū)徲嬛硗瓿?,作為審計入門起點(diǎn)審計科目。審計程序大體包括核對、盤點(diǎn)、詢證和測試等,但看似簡單地現(xiàn)金審計卻因為現(xiàn)金的特殊性質(zhì)往往成為上市公司舞弊的重點(diǎn)區(qū)域,所以注冊會計師應(yīng)該從觀念上面重視現(xiàn)金科目審計。并在審計過程中配備適當(dāng)人員和時間來完成現(xiàn)金科目的審計工作,最終到達(dá)發(fā)現(xiàn)或者防止現(xiàn)金舞弊的發(fā)生。

 ?。ǘ┳錾钭鐾干鲜泄粳F(xiàn)金內(nèi)控情況

  首先審計人員要對上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查了解,以確定內(nèi)部控制制度是否存在。需要注意以下幾點(diǎn):

  一是查閱內(nèi)控制度和實(shí)地詢問相結(jié)合,審計人員必需親臨制度執(zhí)行過程涉及的全部控制點(diǎn),防止制度和實(shí)際分步走現(xiàn)象的出現(xiàn)。

  二是了解、詢問要深入和多方驗證。所謂“深入”一方面是指對現(xiàn)金內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)要重視,比如簽字審批的順序及時間間隔等:“多方驗證”是指審計人員要走出財務(wù)部,也就是說除了在財務(wù)部了解現(xiàn)金收支相關(guān)內(nèi)部控制外,要到其他部門了解相關(guān)信息,保證了解到信息可靠性最大化。

  三是評價內(nèi)部控制要“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范”等制度與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合,注重控制制度的實(shí)質(zhì)運(yùn)行情況,有效的防止審計人員只根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范作出不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控評價。

  其次審計人員應(yīng)對上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行測試,以確定內(nèi)控制度是否有效和一貫執(zhí)行。需要注意以下幾點(diǎn):

  一是重視把握現(xiàn)金內(nèi)控流程的關(guān)鍵控制點(diǎn),對某些資金流程進(jìn)行重點(diǎn)測試。對現(xiàn)金的收支,費(fèi)用的開支,備用金的管理等應(yīng)按制度規(guī)定的程序作重點(diǎn)的抽查。

  二是重視對某些重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行驗算,加強(qiáng)同一業(yè)務(wù)不同環(huán)節(jié)的對比檢查。如對銀行存款調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核,核對調(diào)節(jié)表是否正確,同時結(jié)合期后業(yè)務(wù)復(fù)合調(diào)節(jié)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

  三是控制測試要以統(tǒng)計抽樣為主,統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣相結(jié)合。統(tǒng)計抽樣能夠有效的防止上市公司反舞弊偵查,加大的審計測試對象不確定性,在一定程度加大了上市公司應(yīng)付審計的難度。非統(tǒng)計抽樣是對發(fā)現(xiàn)異常情況或者預(yù)計存在異常情況,有重點(diǎn)和目的的進(jìn)行控制測試,某些情況可以做到事半功倍的效果。

  四是控制測試的方式多樣性,有效的保證測試效果。測試方式改變主要包括兩種情況:一是隨著對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制情況了解的深入,需要及時的調(diào)整內(nèi)控測試的方式,以適應(yīng)新的情況;二是連續(xù)審計過程中,對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制測試的方式需要有所變動,變動一方面為上市公司經(jīng)營情況的變化需要變動測試方式,另外一方面連續(xù)審計過程中上市公司過多的了解控制測試程序方法,從而造成應(yīng)付舞弊審計情況出現(xiàn),所以連續(xù)審計過程中審計人員對控制測試方式必需有所改變。

 ?。ㄈ┲匾曪L(fēng)險分析,做深做透分析性程序

  分析性程序較多的被應(yīng)用于銷售等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計,現(xiàn)金審計很少使用分析性程序。筆者認(rèn)為現(xiàn)金審計分析性程序可以包括:

  一是加強(qiáng)上市公司銀行賬戶數(shù)量和銀行分布及用途的分析。賬戶數(shù)量的分析主要關(guān)注近幾年賬戶數(shù)量的變化和上市公司資金規(guī)模的變化是否一致;關(guān)注開戶銀行的分布與上市公司實(shí)際經(jīng)驗的需要是否一致、是否符合常理;關(guān)注銀行賬戶的實(shí)際用途是否合理,尤其關(guān)注資金往來大和新開賬戶;重視當(dāng)期注銷賬戶原因,防止注銷賬戶降低審計人員對該賬戶的風(fēng)險預(yù)期。

  二是重視期末現(xiàn)金余額的合理性分析。期末現(xiàn)金余額合理性分析需要結(jié)合近幾年余額進(jìn)行分析,時間跨度盡量拉長,必要時對各月各賬戶余額的合理性進(jìn)行分析,以判斷現(xiàn)金余額和發(fā)生額的舞弊風(fēng)險。

 ?。ㄋ模┳龊矛F(xiàn)金盤點(diǎn)和銀行函證及查詢

  首先現(xiàn)金盤點(diǎn)時審計人員要在被審計單位毫無防備的情況下進(jìn)行,如果涉及同一地區(qū)母公司和多家子公司情況,舞弊做到同一時刻同步進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn),防止公司資金現(xiàn)金挪用應(yīng)付盤點(diǎn)。其次對于銀行函證務(wù)必做到親自取得,即使是銷戶賬號也不列外,在函證過程中要多與銀行工作人員交流企業(yè)存款是否受限、賬戶是否完整等,有效的降低企業(yè)隱瞞披露帶來的審計風(fēng)險。最后審計人員務(wù)必親自到銀行查詢貸款卡信息,并將貸款卡信息與賬面進(jìn)行逐筆核對。審計人員在取得貸款卡時保持高度謹(jǐn)慎,必要時可以要求核對貸款卡信息系統(tǒng)信息與銀行提供的紙質(zhì)信息,防止企業(yè)與銀行工作人員串通舞弊。

 ?。ㄎ澹┺D(zhuǎn)變余額審計觀念,核對銀行流水,重視公司網(wǎng)上銀行管理

  審計人員要從觀念上面把現(xiàn)金審計強(qiáng)調(diào)余額審計轉(zhuǎn)變?yōu)橛囝~和發(fā)生額并重的一項審計工作。由于現(xiàn)金流動性強(qiáng),導(dǎo)致舞弊可能性加大,審計風(fēng)險高。審計時既要關(guān)注現(xiàn)金余額,又要注重現(xiàn)金流水賬。

  一是設(shè)置重要性標(biāo)準(zhǔn),分賬戶對發(fā)生額進(jìn)行分成,對重要或者大額的發(fā)生額進(jìn)行詳細(xì)核對,對一般的發(fā)生額采用統(tǒng)計抽樣的方式進(jìn)行核對。

  二是取得銀行對賬單時,務(wù)必先進(jìn)行對賬單真?zhèn)巫R別,堅持要求提供加蓋銀行印章的對賬單,必要時可以重新向銀行取得對賬單。

  三是核對收付發(fā)生額時要高度謹(jǐn)慎,可以關(guān)注以下幾點(diǎn)內(nèi)容:(1)核對賬面和對賬單發(fā)生額時,務(wù)必關(guān)注兩者的日期是否一致或者接近,高度重視長期未達(dá)賬,查看是否挪用資金等,必要時對一些認(rèn)為可疑的收付進(jìn)行延伸審計,包括到銀行取得該款項的原始發(fā)生資料,到對方單位進(jìn)行函證核對等。(2)關(guān)注收付業(yè)務(wù)內(nèi)容與公司日常收支的相關(guān)性,對大額收付要額外關(guān)注。(3)關(guān)注銀行之間資金劃轉(zhuǎn),如果上市公司存在頻繁和大量的銀行之間劃轉(zhuǎn),那么該上市公司現(xiàn)金舞弊的可能性就加大,審計人員一定要追查到底,不可半途而廢。(4)關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等,日期相近的情況,防止企業(yè)轉(zhuǎn)移資金或者出借銀行賬號的情況。(5)結(jié)合應(yīng)收應(yīng)付賬款科目審計,防止上市公司粉飾現(xiàn)金流舞弊的發(fā)生,審計人員應(yīng)關(guān)注銀行進(jìn)賬單,防止賬面收款或者付款單位與銀行憑證不一致。

  目前幾乎所有上市公司均開通網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù),由于網(wǎng)絡(luò)的軌跡的隱密性,所以審計人員必需格外重視。審計人員應(yīng)該將期末會計核算系統(tǒng)與網(wǎng)上銀行系統(tǒng)進(jìn)行交易核對;對會計核算系統(tǒng)發(fā)生額與網(wǎng)上銀行流水進(jìn)行核對。

  (六)重視定期存款等大額資金

  審計人員對定期存款和大額存款賬戶在上市公司告知未受限的時候,務(wù)必保持警惕,切實(shí)做好以下幾點(diǎn):

  一是定期存款審計:(1)審計人員必需向上市公司索取企業(yè)定期原件,如果上市公司提供復(fù)印件,則說明該定期存款可能已經(jīng)質(zhì)押或者被占用。(2)詢問上市公司未質(zhì)押定期存款的存款目的和上市公司資金富余程度,并結(jié)合上市公司經(jīng)營現(xiàn)狀和未來資金安排計劃,對定期存款行為的合理性進(jìn)行判斷。

  二是大額存款(非定期存款)審計:(I)結(jié)合了解到的每個賬戶的用途進(jìn)行判斷期末某個賬戶余額較大的合理性,對異常賬戶除詢問上市公司相關(guān)人員外,還必需取得銀行函證。(2)結(jié)合銀行借款、銀行承兌匯票開具等,確認(rèn)大額存款的銀行是否從事上述融資業(yè)務(wù),必要時審計人員還可以關(guān)注上市公司大股東在該銀行的融資業(yè)務(wù)情況。如果上市公司或者大股東存在信用融資的,審計人員應(yīng)該提高警惕,取得進(jìn)一步的證據(jù)資料,有效的防止上市公司與銀行串通舞弊的發(fā)生。

  (七)重視銀行未達(dá)賬項,關(guān)注銀行手續(xù)費(fèi)

  期末未達(dá)賬包括企業(yè)未達(dá)賬和銀行未達(dá)賬,銀行未達(dá)賬是銀行調(diào)賬事項,企業(yè)審計過程,審計人員容易輕視,這樣為企業(yè)對銀行未達(dá)賬進(jìn)行舞弊提供了方便。一般沒有對還出來這賬項一樣重視對大額或者異常的銀行未達(dá)賬必需保持足夠的謹(jǐn)慎,結(jié)合期后銀行對賬單核實(shí)其真實(shí)性,必要時可以進(jìn)行必要的延伸審計。銀行手續(xù)費(fèi)系企業(yè)辦理銀行業(yè)務(wù)支付給銀行的費(fèi)用,每一筆手續(xù)費(fèi)都對應(yīng)存在具體的銀行業(yè)務(wù),所以審計人員可以從銀行手續(xù)費(fèi)出發(fā),發(fā)現(xiàn)部分未人賬的銀行業(yè)務(wù)及虛構(gòu)的銀行業(yè)務(wù)。

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