【案例】

　　X公司系甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶。X公司是一家生產(chǎn)和銷售高端洗滌用品的上市公司，其產(chǎn)品主要用于星級(jí)酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國(guó)其他地區(qū)均向省級(jí)或市級(jí)經(jīng)銷商銷售。

　　資料一：X公司提供了2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，其2009年度稅前利潤(rùn)為800萬(wàn)元。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師按稅前利潤(rùn)的5%確定了X公司財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為40萬(wàn)元。

　?。?）X公司所屬的行業(yè)近3年經(jīng)營(yíng)狀況穩(wěn)定，行業(yè)營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率為15%。X公司2009年度營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率與行業(yè)平均增長(zhǎng)率持平。

　　X公司董事會(huì)制定的2009年度預(yù)算目標(biāo)要求營(yíng)業(yè)收入比上年增長(zhǎng)20%。

　?。?）X公司在2009年以來(lái)放寬授信額度以增加營(yíng)業(yè)收入。2009年12月31日壞賬準(zhǔn)備余額為187萬(wàn)元。公司采用賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為：賬齡6個(gè)月以上1年以下為10%；1年以上2年以下為50%；2年以上為100%。

　　資料二：X公司銷售與收款環(huán)節(jié)相關(guān)的內(nèi)部控制如下：

　?。?）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制：營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款匯總表由財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成，并于當(dāng)月財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)收入總額和應(yīng)收賬款余額一致。銷售主管每月審核按客戶分列的營(yíng)業(yè)收入（包括與上月銷售額和本月銷售額比較）和應(yīng)收賬款（包括當(dāng)月貸款回收金額和月末余額）匯總表，對(duì)其中的重大差異和異常情況進(jìn)行跟進(jìn)分析，編制分析報(bào)告并呈報(bào)銷售經(jīng)理和總經(jīng)理?？偨?jīng)理和銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。

　?。?）人工控制：X公司每天發(fā)生數(shù)筆銷售業(yè)務(wù)。對(duì)每一筆銷售業(yè)務(wù)，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運(yùn)送）以及發(fā)票（計(jì)算機(jī)發(fā)票由銷售部開具）上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價(jià)格進(jìn)行核對(duì)，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對(duì)確認(rèn)無(wú)誤”章，交給財(cái)務(wù)部作為確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的憑證。對(duì)于數(shù)據(jù)不符的交易進(jìn)行調(diào)查并調(diào)整。

　?。?）自動(dòng)化應(yīng)用控制：訂單分為“待批準(zhǔn)”、“已批準(zhǔn)”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂單一經(jīng)批準(zhǔn)就會(huì)自動(dòng)生成相應(yīng)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置成“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)配比當(dāng)月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當(dāng)月入賬的銷售收入（均有訂單號(hào)索引），對(duì)未確認(rèn)收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單為入賬報(bào)告”。財(cái)務(wù)人員對(duì)該報(bào)告進(jìn)行跟蹤調(diào) 查，補(bǔ)記漏記的營(yíng)業(yè)收入。

　?。?）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制：為應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款賬齡變長(zhǎng)及由此帶來(lái)的壞賬增加風(fēng)險(xiǎn)，X公司采取了與賬款逾期一年以上的客戶簽訂還款協(xié)議的方式，要求客戶對(duì)歸還舊賬的時(shí)間和金額作出書面承諾。如果客戶未按照協(xié)議執(zhí)行，則暫停供貨，并進(jìn)而采取訴訟等法律手段。

　　要求：

　?。ㄒ唬┽槍?duì)資料一，假定不考慮其他條件，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序識(shí)別X公司的營(yíng)業(yè)收入與應(yīng)收賬款等項(xiàng)目是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)分析結(jié)果，指出A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分別將X公司的營(yíng)業(yè)收入及應(yīng)收賬款項(xiàng)目的哪兩個(gè)認(rèn)定作為重點(diǎn)審計(jì)的內(nèi)容，并指出X公司哪個(gè)項(xiàng)目的哪個(gè)認(rèn)定很可能存在特別的風(fēng)險(xiǎn)，并列示分析過程和分析結(jié)果。

　　（二）針對(duì)資料二（1），如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定選取2008年10月-12月的3個(gè)月份和2009年1月-3月3個(gè)月份對(duì)銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，請(qǐng)判斷是否恰當(dāng)？并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

　?。ㄈ┽槍?duì)資料二（2），A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定采用統(tǒng)計(jì)抽樣方式選取樣本進(jìn)行測(cè)試。為此確定的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為5%，可容忍偏差為5%，并且預(yù)期至多發(fā)現(xiàn)一例偏差（相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)為3.0），請(qǐng)代為確定應(yīng)當(dāng)抽取的樣本量（寫出計(jì)算公式）。

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在每月抽取相等筆數(shù)的業(yè)務(wù)組成樣本，請(qǐng)判斷是否恰當(dāng)？

　　（四）針對(duì)資料二（3），回答下列問題：1.資料二（3）所述的內(nèi)部控制與X公司財(cái)務(wù)報(bào)表中哪個(gè)項(xiàng)目的何種認(rèn)定相關(guān)？2.假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于上年度審計(jì)中已經(jīng)測(cè)試了該控制，并證明該控制的運(yùn)行是有效的，本年度了解到該控制沒有發(fā)生變化，決定不對(duì)該內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試；本年度已經(jīng)測(cè)試了信息技術(shù)一般控制的運(yùn)行有效性，因而不必再測(cè)試該自動(dòng)化控制，并決定依賴資料二（3）中所述的內(nèi)部控制，請(qǐng)判斷是否恰當(dāng)？簡(jiǎn)要說(shuō)明原因。

　?。ㄎ澹┽槍?duì)資料二（4），回答下列問題：1.假定以前年度對(duì)所述內(nèi)部控制進(jìn)行的控制測(cè)試表明，該內(nèi)部控制有效，并合理確信這種有效性能延伸到本期，是否可以直接利用以前的控制測(cè)試結(jié)論？2.假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不信賴所述的內(nèi)部控制，直接對(duì)年末壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，是否恰當(dāng)？

　　【答案】

　　（一）根據(jù)資料一，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序，分析過程為：

　?。?）2009年?duì)I業(yè)收入比上年增長(zhǎng)21%

　?。?1265-9310）/9310=21%

　?。?）2009年末應(yīng)收賬款比上年增長(zhǎng)42.51%

　?。?956-2776）/2776=42.5%

　?。?）2009年末應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)/2008年末應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=108/92=117.4%

　?。?）2009年末壞賬準(zhǔn)備比上年增長(zhǎng)10%。

　?。?87-170）/170=10%

　　分析結(jié)果表明：

　?。?）X公司2009年度營(yíng)業(yè)收入比上年增長(zhǎng)21%，略高于公司董事會(huì)制定的20%的目標(biāo)，比同行業(yè)平均增長(zhǎng)率15%高出6%，增長(zhǎng)幅度異常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將銷售收入的發(fā)生認(rèn)定和準(zhǔn)確性認(rèn)定作為審計(jì)重點(diǎn)。

　?。?）X公司2009年末應(yīng)收賬款增長(zhǎng)了42.5%，大大高于營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)幅度，與此同時(shí)，X公司2009年度應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)比2008年上升了17.4%。在本行業(yè)經(jīng)營(yíng)平穩(wěn)的背景下，這些情況均與X公司放寬授信額度有密切的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將應(yīng)收賬款的存在和計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定作為審計(jì)重點(diǎn)。

　?。?）在X公司2009年末應(yīng)收賬款余額比2008年末應(yīng)收賬款余額增長(zhǎng)了42.5%的同時(shí)，2009年末壞賬準(zhǔn)備增長(zhǎng)10%，大大低于應(yīng)收賬款增長(zhǎng)幅度。增長(zhǎng)幅度異常，意味著X公司的應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定存在著特別的風(fēng)險(xiǎn)，即壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提很可能不充分。

　　（二）銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制是月度控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇若干月份進(jìn)行控制測(cè)試是恰當(dāng)?shù)模溥x取的月份不恰當(dāng)。銷售業(yè)務(wù)涉及整個(gè)會(huì)計(jì)年度，任何月份的內(nèi)部控制失效都將導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從全年各月中選擇月份進(jìn)行控制測(cè)試，測(cè)試結(jié)果才具代表性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇的2008年度3個(gè)月份過于接近年末，選擇的2009年度3個(gè)月份與2008年度無(wú)關(guān)。

　?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師抽取樣本量n=可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)/可容忍偏差率=3/0.05=60（筆），由于銷售業(yè)務(wù)涉及全年各月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從全年各月中均勻抽取樣本是恰當(dāng)?shù)摹?

　　（四）1.資料二（3）所述的內(nèi)部控制與X公司財(cái)務(wù)報(bào)表中營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目的完整性認(rèn)定相關(guān)。2.不適當(dāng)。原因有二：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用上年內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理確信這些結(jié)論能夠延伸到本期；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定利用資料二（3）中所述的內(nèi)部控制時(shí)，還應(yīng)就其中“財(cái)務(wù)人員的跟進(jìn)程序”這一人工控制程序進(jìn)行測(cè)試。

　?。ㄎ澹?.不可以。與壞賬相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)屬于X公司的特別風(fēng)險(xiǎn)。鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。2.適當(dāng)。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不是X公司經(jīng)常發(fā)生的重復(fù)性業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)其細(xì)節(jié)測(cè)試符合成本效益原則。