一、企業(yè)并購審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的領(lǐng)域

　　企業(yè)并購審計(jì)是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)領(lǐng)域，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有5個(gè)方面：

　　1.宏觀環(huán)境引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　這里主要有法律方面的風(fēng)險(xiǎn)、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢方面的風(fēng)險(xiǎn)、政策方面風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)方面的風(fēng)險(xiǎn)等。

　　2.微觀環(huán)境引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　2006年發(fā)布的新審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它包括兩個(gè)層次：一是會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次，二是交易類別、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員從事并購審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷是否充足，參與并購人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、工作責(zé)任心以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)見和把握能力等。

　　3.企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)

　　主要包括企業(yè)優(yōu)勢、企業(yè)劣勢、企業(yè)生命周期、核心競爭力、融資能力、管理水平等。

　　4.企業(yè)并購過程的聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)

　　聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)各方面資源的狀況引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它主要包括資源互補(bǔ)性、產(chǎn)品關(guān)聯(lián)性、股權(quán)結(jié)構(gòu)、員工狀況、無形資產(chǎn)狀況、未決訴訟和抵押擔(dān)保等。這些對(duì)于企業(yè)并購來說，是很重要的事項(xiàng)，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)尤其注意這些方面的狀況和變化。

　　5.企業(yè)并購后的整合風(fēng)險(xiǎn)

　　主要包括管理整合、組織整合、人事整合、文化整合、財(cái)務(wù)整合等，若這些整合做不好，會(huì)導(dǎo)致并購最終的成敗。

　　二、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

　　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和相應(yīng)的審計(jì)程序進(jìn)行了修訂和調(diào)整，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，把重點(diǎn)集中在會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來。

　　在新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中，引進(jìn)了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。新模型不是簡單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是進(jìn)行了重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。

　　新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，校正了在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下以評(píng)估客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)思想。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而不是了解和評(píng)估全部的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

　　這主要是因?yàn)椋翰皇强蛻羲械慕?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下都最終具有財(cái)務(wù)后果且必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)估和控制所有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任；而注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助其設(shè)計(jì)和實(shí)施有效審計(jì)程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

　　注冊會(huì)計(jì)師對(duì)并購審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次，針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：

　?。?）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

　?。?）分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；

　?。?）提供更多的督導(dǎo)；

　?。?）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；

　　（5）對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

　　注冊會(huì)計(jì)師還必須對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不得未經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。因此，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求的審計(jì)起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　三、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在企業(yè)并購審計(jì)中的應(yīng)用分析

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。在企業(yè)并購審計(jì)分析中，我們也可以按照這三個(gè)流程進(jìn)行。

　　1.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

　　企業(yè)并購過程中面臨的環(huán)境是相當(dāng)復(fù)雜的，企業(yè)并購審計(jì)不同于一般的審計(jì)，它要求從各個(gè)方面，各個(gè)環(huán)節(jié)考慮企業(yè)并購過程中可能出現(xiàn)的問題，并且實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其并購環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。了解被審計(jì)單位及其并購環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定需要了解被審計(jì)單位及其并購環(huán)境的程度。主要應(yīng)該注意以下幾個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：

　?。?）確定重要性水平，并隨著審計(jì)工作的進(jìn)程評(píng)估對(duì)重要性水平的判斷是否仍然適應(yīng)；

　?。?）考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)；

　?。?）識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括并購收益和并購成本、關(guān)聯(lián)方狀況、或并購是否具有合理的商業(yè)目的等；

　?。?）確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值；

　?。?）設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平；

　　（6）評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.控制測試

　　控制測試是指對(duì)被審計(jì)單位與生成會(huì)計(jì)信息有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了解，并對(duì)該內(nèi)部控制是否得到一貫遵循加以審計(jì)的過程。通過控制測試，審計(jì)人員可以初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位提供的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)記錄等資料的可靠性和充分性，評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的可依賴性，較科學(xué)地確定被審計(jì)單位的總體檢查風(fēng)險(xiǎn)及各項(xiàng)業(yè)務(wù)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度合理安排檢查力量，把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍之內(nèi)，從而提高我們的現(xiàn)場檢查質(zhì)量。

　　注冊會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實(shí)施符合性測試程序，以評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。初步評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平越低，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)獲取越多的關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理和運(yùn)行有效的證據(jù)。對(duì)于企業(yè)并購過程，審計(jì)人員可實(shí)施以下控制測試程序：

　?。?）檢查并購的協(xié)議、重要事項(xiàng)說明等原始記錄。

　　（2）詢問并實(shí)地觀察在整個(gè)并購過程中內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。

　　（3）重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的程序。

　　3.實(shí)質(zhì)性測試

　　一般的，實(shí)質(zhì)性測試程序包括兩部分：交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試程序。交易實(shí)質(zhì)性測試程序是對(duì)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的某類或某項(xiàng)交易認(rèn)定的恰當(dāng)性，其測試對(duì)象是特定業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)過程的會(huì)計(jì)記錄是恰當(dāng)?shù)?，主要是指的賬戶和賬戶之間的勾稽關(guān)系是正確無誤的；余額實(shí)質(zhì)性測試程序所要測試的是會(huì)計(jì)期間特定賬戶期末余額認(rèn)定的恰當(dāng)性，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)結(jié)果是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　對(duì)于企業(yè)并購過程的審計(jì)，這些審計(jì)程序是必要的，但還要注意企業(yè)并購這一過程的特殊性。在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)還要注意，對(duì)并購企業(yè)與被并購企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況在并購前后的經(jīng)營期間中的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營狀況、變動(dòng)情況及變動(dòng)原因的鑒定與評(píng)價(jià)，而不僅僅是關(guān)注某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。在對(duì)重要的交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序時(shí)，要注意每個(gè)可能出現(xiàn)問題的細(xì)節(jié)。此外，在審計(jì)過程中要靈活，依特定的業(yè)務(wù)實(shí)施特定的審計(jì)程序。