[摘要] 新《企業(yè)會計準則》的發(fā)布與施行，將會對企業(yè)業(yè)績造成很大的影響。本文從總體影響和具體影響兩個方面對此進行分析，期望對會計人員與審計人員工作有所啟示。

　　[關(guān)鍵詞] 新會計準則；企業(yè)；業(yè)績；總體影響；具體影響

　　2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準則。新會計準則明晰了中國會計準則體系的框架，標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。新準則將對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生較大的影響，本文將對此影響做相關(guān)分析。需要說明的是，在此筆者僅對一般行業(yè)一般業(yè)務(wù)進行分析，不包括特殊行業(yè)以及特殊業(yè)務(wù)。

　　一、總體影響分析

　　企業(yè)業(yè)績有不同的衡量指標，其中最主要的業(yè)績衡量指標是利潤。

　　從空間角度而言：就單一企業(yè)而言，利潤是由不同的部分構(gòu)成的，新準則的實施對不同部分的影響也是不同的，有的準則實施將使企業(yè)利得或損失發(fā)生變化，而有的則將使企業(yè)營業(yè)收入或營業(yè)成本發(fā)生變化。對利潤影響的結(jié)果是可能增利，也可能減利，至于總體上是增利還是減利，與企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、主副業(yè)的比重、經(jīng)營方式乃至款項結(jié)算方式均有很大關(guān)系。就某一企業(yè)集團而言：對母企業(yè)與對子企業(yè)乃至對不同的子企業(yè)的影響都是不同的，有的影響的面廣，使企業(yè)業(yè)績上升，但升幅有別；有的使企業(yè)業(yè)績下降，降幅也并非整齊劃一。新準則中很多方面涉及到了公允價值，而公允價值強調(diào)充分運用市場信息計量未來事項和風(fēng)險對企業(yè)或特定項目的影響，在運用時須發(fā)揮主觀判斷，公允價值本身的引用，以及會計人員對它的主觀運用加大了對企業(yè)的業(yè)績的影響力度。從時間角度而言：從長期看，新準則無論對一個企業(yè)還是一個企業(yè)集團業(yè)績的總體影響是有限的。而從中、短期來看，新準則對一個企業(yè)或是一個企業(yè)集團的影響是肯定的，有的甚至是很大的，而這往往是倍受關(guān)注的。

　　二、具體影響分析

　　新準則對于企業(yè)業(yè)績的具體影響可以分為以下三類：

　　1.可能使企業(yè)增利

　　(1)債務(wù)重組。所謂通過債務(wù)重組可能使企業(yè)增加利潤，僅僅是對于債務(wù)人而言的。新準則規(guī)定:以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金與債務(wù)差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)模瑐鶆?wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債務(wù)的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。此規(guī)定將使債務(wù)人當期利潤增加。

　　(2)非貨幣性資產(chǎn)交換。新準則規(guī)定:在滿足條件的情況下，以公允價值和相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值，這樣，換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額可計入當期損益。并規(guī)定：關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換再次運用了公允價值來計量，但是增加了限定條件以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將再次產(chǎn)生利潤，并有可能被部分企業(yè)所利用，以提升利潤水平。值得注意的是，雖然準則有對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提請關(guān)注，但是非貨幣性交換中對商業(yè)實質(zhì)的判斷存在一定的會計彈性，企業(yè)如想操縱利潤，會想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。此外，在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值是一個難題，從而為企業(yè)盈余管理留下一定空間。

　　(3)借款費用。新準則擴大了可以資本化的借款費用的范圍，由專門借款擴大為一般借款；并且，利息費用資本化不再與資產(chǎn)支出掛鉤；此外，新準則還擴大了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，不再局限于固定資產(chǎn)，而是由固定資產(chǎn)擴展到存貨、投資性房地產(chǎn)等，這對房地產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)周期長的先進制造業(yè)企業(yè)等的業(yè)績會產(chǎn)生較大的正面影響。實施新的借款費用準則，將降低企業(yè)的成本，提高費用資本化當期的會計利潤。

　　(4)無形資產(chǎn)。新準則規(guī)定，對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目，在研究階段的支出，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益，在開發(fā)階段的支出，具備一定條件時應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。該規(guī)定減輕了科技企業(yè)在開發(fā)階段的利潤指標壓力。將符合條件的開發(fā)支出資本化，從而減少了當期費用，使利潤增加。此外，對無形資產(chǎn)的攤銷年限，原準則規(guī)定，如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的，攤銷年限不超過10年；新準則不再具體規(guī)定攤銷年限，對于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷。這樣，企業(yè)對其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷，將對企業(yè)利潤造成不同影響，而此影響是不確定的。

　　(5)職工薪酬。原制度規(guī)定在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。本準則規(guī)定應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。職工薪酬一定條件下可以進無形資產(chǎn)成本，將增加企業(yè)當期利潤。

　　(6)所得稅。新準則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算,在實務(wù)中,多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時性差異的情況，因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少,從而使本期利潤增加。目前很難預(yù)測各企業(yè)在改變所得稅方法后的具體影響，但總體來說，原采用的納稅影響會計法的企業(yè)，影響相對較小；原采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)，可能所得稅費用會有重大調(diào)整。除了以上列舉的事項外，還存在一些規(guī)定，將可能使企業(yè)利潤增加。包括：委托代銷業(yè)務(wù)；具有融資性質(zhì)的分期收款銷售；政府補助等。

　　2.可能使企業(yè)減利

　　(1)資產(chǎn)減值不能沖回。新準則規(guī)定，資產(chǎn)減值（限固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)）損失一經(jīng)確認，以后期間不得轉(zhuǎn)回，只能于處置時才可轉(zhuǎn)銷。這樣避免了部分企業(yè)提取秘密準備，在以后年度突擊轉(zhuǎn)回減值準備的可能。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，將有效地遏止企業(yè)利用減值準備調(diào)節(jié)利潤。

　　(2)股份支付。企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時，應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價值合理計入相關(guān)成本或費用，從而使企業(yè)利潤減少。

　　由于采用公允價值法計算股份等成本費用，對實行股權(quán)激勵的企業(yè)的業(yè)績影響偏負面。如企業(yè)擬以2000萬股用以激勵管理層，認購價格為1元，但以期權(quán)定價模型等方法確定的公允價值卻是每股1.5元，因此，發(fā)生的成本是3000萬元，而不是2000萬元。

　　對于存在等待期的股份支付方式，企業(yè)有調(diào)節(jié)利潤的可能。記入當期成本或費用的是在對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計的基礎(chǔ)上的，再乘以公允價值。在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當進行調(diào)整，對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。這樣，不僅公允價值可以調(diào)整，對可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量的估計和最可能的業(yè)績結(jié)果也是可以被操縱的，這類似于資產(chǎn)減值測試的操縱手法。

　　(3)或有事項。新準則對虧損合同和重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負債的會計處理進行了規(guī)范，可能導(dǎo)致部分企業(yè)按照準則要求確認虧損合同及重組義務(wù)相關(guān)的預(yù)計負債，對企業(yè)的留存收益和會計利潤有一定的負面影響。

　　3.對企業(yè)利潤影響不確定的

　　(1)企業(yè)合并。關(guān)于購買法與權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬，會使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會較大，且購買法形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤會降低，而凈資產(chǎn)收益率也會較低。此外，合并利潤表中，權(quán)益法下所并入的收入、費用等是整個年度的，而購買法下從購買日算起，因此合并當年，權(quán)益法的合并利潤較購買法高。

　　對正商譽不作攤銷，而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。新準則中，在被并購企業(yè)無大幅波動年度，商譽不作減值，企業(yè)當期利潤會較原規(guī)定下提高，而在被并購企業(yè)經(jīng)營運作出現(xiàn)明顯不利時，商譽大幅減值，企業(yè)當期利潤將可能大幅降低。

　　如果出現(xiàn)負商譽，將不再逐年進入損益，而是一次性計入當期損益，因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)企業(yè)，將會出現(xiàn)對當期利潤積極影響，商譽減值將較小，如果小于以前按直線法攤銷的金額，當期利潤將增加。

　　(2)存貨發(fā)出計價。新準則取消了存貨發(fā)出的后進先出法。取消后進先出法在原材料價格發(fā)生較大波動的情況下，對某些企業(yè)影響較大。如某企業(yè)原采用后進先出法，其存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低，在改用先進先出法后，如果原材料價格不斷下降，企業(yè)的當期成本將上升，毛利率將下滑，當期利潤下降；在原材料價格不斷上漲的情況下，企業(yè)當期成本將較原方法下下降，毛利率上升，當期利潤上升。由于以往后進先出法多用于原材料價格上漲的情況，所以此次取消后進先出法，更有可能出現(xiàn)的是上述分析的第二種情況，即企業(yè)利潤會較以往增多。

　　此外，新準則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，此舉對于生產(chǎn)周期較長的行業(yè)影響較大，如造船、某些機械制造和房地產(chǎn)等行業(yè)的企業(yè)，如果借款較多，執(zhí)行新準則后，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，計入存貨成本，將大大降低企業(yè)的財務(wù)費用，提高當期的會計利潤，但相應(yīng)的存貨成本將會有較大的增加，影響企業(yè)的毛利率。

　　(3)投資性房地產(chǎn)。新準則引入公允價值計價將對有條件適用此方法的企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價，多數(shù)賬面價值大大低于其公允價值，采用公允價值模式后，因我國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍，房地產(chǎn)價格普遍上升，公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下，企業(yè)不需計提折舊或攤銷，因此，如果采用此方法，企業(yè)賬面利潤將大幅上升，資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。也應(yīng)看到，公允價值計量模式是把雙刃劍，由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險較大，在地產(chǎn)價格下跌時，有關(guān)企業(yè)的業(yè)績也會大幅下降。

　　(4)長期股權(quán)投資。原準則規(guī)定，初始投資成本與被投資單位賬面價值出現(xiàn)差額時，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準則規(guī)定，當初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，不調(diào)整初始投資成本，小于該公允價值時，其差額計入當期損益，同時調(diào)整投資成本。

　　新準則將對子公司投資由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進行初始確認后，即使子企業(yè)盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認投資收益，這對母企業(yè)單獨報表來說，利潤將大為降低，當然，在編制合并報表時，可按權(quán)益法予以調(diào)整。

　　出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時，原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷，新規(guī)定是將其計入當期損益，這條修訂會使企業(yè)當期利潤提升。

　　(5)固定資產(chǎn)。新準則擴大了固定資產(chǎn)的范圍，將本來可能作為“低值易耗品”當期攤銷的，改作為固定資產(chǎn)處理，逐年攤銷，可能有利于提高企業(yè)利潤。

　　新準則下，固定資產(chǎn)的初始確認將考慮棄置費用因素，這將對煤炭石油、有色金屬等可能承當較大礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的行業(yè)固定資產(chǎn)的初始確認金額產(chǎn)生影響，棄置費用將資本化在固定資產(chǎn)當中并以折舊方式在資產(chǎn)使用期進行攤銷，這將加大正常年度的折舊金額，減少會計利潤。

　　新準則允許將用于固定資產(chǎn)的購置的一般借款的借款費用資本化，將降低企業(yè)的成本，提高其資本化當期的會計利潤。

　　新準則對企業(yè)會計人員提出了更高的要求，要求他們不斷提高會計職業(yè)判斷能力，為會計信息使用者提供真實、有用的信息。新準則同樣對審計人員提出了更高的職業(yè)要求。新準則下企業(yè)調(diào)控業(yè)績指標有了很多新手段，這就要求審計人員具有火眼金睛，能識破這些調(diào)控業(yè)績指標的新手段，更好地維護國家利益和保護會計信息使用者的權(quán)益。