財(cái)務(wù)報(bào)表是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。財(cái)務(wù)報(bào)告是所有財(cái)務(wù)會計(jì)信息的綜合反映,所有財(cái)務(wù)信息使用者主要通過財(cái)務(wù)報(bào)告獲取相關(guān)信息，而新會計(jì)準(zhǔn)則體系涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則就有九個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告非常重要，會計(jì)信息使用者更應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和對財(cái)務(wù)報(bào)表的操縱行為。此外，國際會計(jì)準(zhǔn)則最近發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目列報(bào)的最新變化也需要引起我們關(guān)注和系統(tǒng)研究。

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心內(nèi)容

　　（一）資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)規(guī)定及變化

　　資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目包括：交易性金融資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)；負(fù)債類增加的項(xiàng)目：交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債、將原應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)兩個(gè)項(xiàng)目合并為“應(yīng)付職工薪酬”、將原來的應(yīng)交稅金和其他應(yīng)交款合并為“應(yīng)交稅費(fèi)”。同時(shí)，取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用。

　　（二）利潤表的列報(bào)規(guī)定及變化

　　1.直接列報(bào)營業(yè)收入和營業(yè)成本，不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和其他營業(yè)成本；

　　2.費(fèi)用按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等；

　　3.將原應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出和管理費(fèi)用等的各項(xiàng)稅金統(tǒng)一計(jì)入營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目反映；

　　4.增加了公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值損失和非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益三個(gè)項(xiàng)目。

　　（三）現(xiàn)金流量表的列報(bào)規(guī)定及變化

　　1.新的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息；

　　2.金融企業(yè)（含保險(xiǎn)公司）可根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和現(xiàn)金流量的實(shí)際情況，合理確定其經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量項(xiàng)目；

　　3.購買或處置子公司及其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量以凈額單獨(dú)列示在投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量中；

　　4.關(guān)于外幣現(xiàn)金流量的折算和列示：外幣現(xiàn)金流量應(yīng)折算成企業(yè)的報(bào)告貨幣，經(jīng)折算后的外幣現(xiàn)金流量應(yīng)依其性質(zhì)分別歸入經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)中；

　　5.匯率變動(dòng)對現(xiàn)金流量的影響，以現(xiàn)金流量發(fā)生日或平均匯率折算，與經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)分開，單獨(dú)列示。

　　（四）增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表

　　所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)全面反映一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)的情況，不僅包括所有者權(quán)益總量的增減變動(dòng)，還包括所有者權(quán)益增加變動(dòng)的重要結(jié)構(gòu)性信息，特別是要反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，讓報(bào)表使用者準(zhǔn)確理解所有者權(quán)益增加變動(dòng)的根源。凈利潤及其分配情況作為所有者權(quán)益變動(dòng)的組成部分，不需要單獨(dú)設(shè)置利潤分配表。

　　所有者權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中的反應(yīng)是靜態(tài)的,對所有者權(quán)益的分析僅僅基于資產(chǎn)負(fù)債表是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。所有者權(quán)益變動(dòng)表屬于動(dòng)態(tài)報(bào)告表,揭示了企業(yè)在某特定時(shí)期內(nèi)所有者權(quán)益各組成項(xiàng)目增減變化的情況。

　　二、國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的最新變化

　　因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心特征—向主體外部交流財(cái)務(wù)信息的主要手段。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)起了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的合作項(xiàng)目，以解決報(bào)表使用者的擔(dān)憂。

　　2008年10月，IASB發(fā)布了該合作項(xiàng)目第二階段的討論稿。該討論稿建議的列報(bào)模式要求主體將其價(jià)值創(chuàng)造方式（業(yè)務(wù)活動(dòng)）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動(dòng)）方面的信息分開列報(bào)。主要包括：

　?。?）一個(gè)主體應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分解業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的信息，將經(jīng)營活動(dòng)的信息與投資活動(dòng)的信息分開列報(bào)；

　　（2）一個(gè)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)籌資來源，將籌資活動(dòng)的信息分解列報(bào)。特別是，來自非所有者籌資的信息（及其變動(dòng)）應(yīng)當(dāng)與來自所有者籌資的信息分開列報(bào)；

　　（3）一個(gè)主體應(yīng)當(dāng)將終止經(jīng)營的信息與持續(xù)性業(yè)務(wù)和籌資活動(dòng)的信息分開列報(bào)；

　?。?）一個(gè)主體應(yīng)當(dāng)將所得稅信息與財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中的其他所有信息分開列報(bào)。

　　在綜合收益表中，主體應(yīng)當(dāng)列報(bào)與如下方面有關(guān)的所得稅費(fèi)用（收益）：

　?。?）來自持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)的信息（來自業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的收益或損失的總計(jì)數(shù)）；

　?。?）終止經(jīng)營；

　?。?）其他綜合收益項(xiàng)目。

　　該討論稿表示將對基本財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和列報(bào)做重大的改動(dòng)；包括梳理財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)狀況的各個(gè)構(gòu)成要素、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（如商業(yè)活動(dòng)，籌資，所得稅，非持續(xù)性經(jīng)營活動(dòng)和所有者權(quán)益等）產(chǎn)生的綜合收益和現(xiàn)金流量。新的列報(bào)要求進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分解、采用額外協(xié)調(diào)模型和停止使用間接法計(jì)算現(xiàn)金流量。雖然最終的準(zhǔn)則要到2011年才會出臺，但考慮到這些變化的重要性，我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和企業(yè)應(yīng)仔細(xì)研究該討論稿的相關(guān)內(nèi)容。

　　我認(rèn)為，國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的這些最新變化，其中有不少內(nèi)容值得我們?nèi)W(xué)習(xí)和借鑒，特別是財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)結(jié)構(gòu)的全新改變有其合理性。鑒于當(dāng)前我國部分企業(yè)存在的業(yè)務(wù)活動(dòng)錯(cuò)位現(xiàn)象，即披露的主營業(yè)務(wù)是經(jīng)營活動(dòng)，但是其實(shí)質(zhì)主要資產(chǎn)和主要利潤及現(xiàn)金流的來源卻嚴(yán)重依賴投資活動(dòng)。我認(rèn)為，國際會計(jì)準(zhǔn)則的這一修訂有助于會計(jì)信息使用者根據(jù)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)的資產(chǎn)、負(fù)債分布狀況和現(xiàn)金流量信息來作出有效的投資決策。而這在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)中是很難獲取這些有用的會計(jì)信息。

　　但是，需要指出的是，這種基于主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的列報(bào)方式可能并不適合于現(xiàn)階段我國所有的企業(yè)，此外，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目的這種大幅變動(dòng)也很難讓我國企業(yè)財(cái)務(wù)人員接受和理解，也將給企業(yè)帶來較高的信息編報(bào)成本。這也可以被認(rèn)為是一場重大財(cái)務(wù)變革，需要對我國涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行全面系統(tǒng)地修訂，這或許也是將來在我國應(yīng)用面臨的最大障礙。

　　三、我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)存在的主要問題

　　根據(jù)我們對上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則情況的分析，目前，我國上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面主要存在以下幾個(gè)方面的突出問題：

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)存在的主要問題

　?。?）隱瞞投資性房地產(chǎn)的披露。有些上市公司明明存在出租的房產(chǎn)，但在其資產(chǎn)負(fù)債表中不予披露，仍然放在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目中進(jìn)行披露。雖然在財(cái)務(wù)成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情況下，對企業(yè)的資產(chǎn)總額不會產(chǎn)生影響，但嚴(yán)重影響了投資者對于其他房產(chǎn)使用情況信息的評估。

　　（2）預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和列報(bào)。

　　新會計(jì)準(zhǔn)則中，涉及預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的事項(xiàng)包括虧損合同與重組義務(wù)等10項(xiàng)左右，但是，目前，大部分上市公司沒有根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定來全面確認(rèn)和披露預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)信息。從而嚴(yán)重影響投資者對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率和盈利質(zhì)量的判斷。

　?。?）遞延收益的隨意列報(bào)。

　　由于資產(chǎn)負(fù)債表中沒有要求單獨(dú)列報(bào)“遞延收益”項(xiàng)目，因此，上市公司關(guān)于遞延收益的列報(bào)很不規(guī)范和統(tǒng)一。例如，有些上市公司把遞延收益列入“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，但也有部分上市公司將其列入“流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。甚至有部分上市公司混同政府補(bǔ)助和專項(xiàng)應(yīng)付款。并且，有些上市公司確認(rèn)的遞延收益金額較大。這種列報(bào)問題將影響會計(jì)信息的可比性和會計(jì)信息的有效性。

　　2.現(xiàn)金流量表列報(bào)存在的主要問題

　　（1）增值稅的列報(bào)；

　?。?）職工薪酬支出的列報(bào)。特別是在建工程人員、研究開發(fā)人員工資、福利支出的列報(bào)

　　（3）銀行存款利息收入的列報(bào)。大部分上市公司將銀行存款利息列入“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。但也有部分上市公司將銀行存款利息列入“收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露存在的主要問題

　　財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等，是對會計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說明，也是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的重要組成部分。

　?。?）附注中關(guān)于主要會計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的披露不夠詳細(xì)，缺乏可理解性；

　　（2）對重要項(xiàng)目數(shù)字變動(dòng)會引起會計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的較大變動(dòng)的情況，沒有在附注中進(jìn)行詳細(xì)地說明，存在避重就輕的現(xiàn)象；

　?。?）關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露不夠充分，尤其是一些隱性的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易。

　?。?）缺乏對金融資產(chǎn)分類及其公允價(jià)值確定依據(jù)的詳細(xì)說明。