企業(yè)重組是涉及企業(yè)戰(zhàn)略的大事，不僅涉及企業(yè)資產(chǎn)的交換、組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整、稅務(wù)的處理，而且涉及另一個(gè)重要的問題，即重組企業(yè)原有職工的安置問題，一般人數(shù)、金額都較大。此前，有關(guān)重組企業(yè)原有職工的安置原則的規(guī)定分散在《勞動(dòng)合同法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等相關(guān)文件中，但有關(guān)職工安置費(fèi)用的財(cái)務(wù)處理沒有統(tǒng)一政策，執(zhí)行中存在不規(guī)范等問題。例如，既有不予預(yù)提離退休及內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用的，也有僅預(yù)提內(nèi)退人員費(fèi)用而不預(yù)提離退休人員費(fèi)用的，還有預(yù)提離退休人員及內(nèi)退人員全部費(fèi)用的。同時(shí)，預(yù)提標(biāo)準(zhǔn)與發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)也不一致。例如，有的企業(yè)對有關(guān)費(fèi)用未予折現(xiàn)，而折現(xiàn)的企業(yè)所采用的折現(xiàn)率、預(yù)計(jì)通脹率等也各不相同，最終導(dǎo)致提取數(shù)額存在明顯差距。此外，資金充裕企業(yè)職工安置費(fèi)用可能大大高于資金不充裕的企業(yè)，可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失和社會(huì)分配不公，處理不好將直接影響被安置職工的切身利益及構(gòu)建和諧社會(huì)的大局。
為更好規(guī)范國家出資企業(yè)的重組行為，正確評估企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值，維護(hù)職工和國有權(quán)益，對涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動(dòng)、股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整的企業(yè)重組中有關(guān)職工安置費(fèi)用的財(cái)務(wù)管理問題，近日財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問題的通知》（財(cái)企[2009]117號(hào)），就以下具體問題進(jìn)行了規(guī)范。
一、財(cái)企[2009]117號(hào)文件適用范圍，是指國家出資企業(yè)，即國有、國有控股、國有參股企業(yè)以改制、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并、分立、托管等方式實(shí)施重組時(shí)，如果涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動(dòng)和股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，其有關(guān)職工安置費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)企[2009]117號(hào)文件的規(guī)定。
二、企業(yè)重組過程中，解除、終止勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償及一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)務(wù)處理。財(cái)企[2009]117號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組過程中，按照國家有關(guān)規(guī)定支付給解除、終止勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，以及為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，除正常經(jīng)營期間發(fā)生的列入當(dāng)期費(fèi)用以外，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：
�。ㄒ唬┢髽I(yè)重組中發(fā)生的，依次從未分配利潤、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本中支付。
�。ǘ┢髽I(yè)清算時(shí)發(fā)生的，以企業(yè)扣除清算費(fèi)用后的清算財(cái)產(chǎn)優(yōu)先清償。
�。ㄈ┊a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的各項(xiàng)職工安置費(fèi)用，在資產(chǎn)評估之前不得從擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)中扣除，也不得從轉(zhuǎn)讓價(jià)款中直接抵扣，應(yīng)當(dāng)從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中優(yōu)先支付。對已經(jīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》預(yù)提的職工安置費(fèi)用余額，在資產(chǎn)評估之前應(yīng)當(dāng)調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)。
企業(yè)重組過程中，解除、終止勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償及一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，在重組時(shí)金額應(yīng)當(dāng)是確定的，不存在預(yù)提問題。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為職工支付的費(fèi)用屬于職工薪酬，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
貸：銀行存款
按以上規(guī)定，分配時(shí)會(huì)計(jì)處理：
1.正常經(jīng)營期間發(fā)生的，全部計(jì)入管理費(fèi)用：
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
2.企業(yè)重組中發(fā)生的，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本：
借：利潤分配——未分配利潤（盈余公積、資本公積、實(shí)收資本）
貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
3.企業(yè)清算時(shí)發(fā)生的，直接計(jì)入清算損益：
借：清算損益
貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利——社會(huì)統(tǒng)籌
4.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按轉(zhuǎn)讓協(xié)議全額記收入，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的各項(xiàng)職工安置費(fèi)用作為管理費(fèi)用優(yōu)先支付，不得直接從轉(zhuǎn)讓收入中坐支。之所以這樣處理，是為了防止產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中少記收入造成流轉(zhuǎn)稅的流失。
【例】經(jīng)過資產(chǎn)清查、審計(jì)、資產(chǎn)評估、報(bào)批等規(guī)定程序后，某企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格被確定為10000萬元，職工安置費(fèi)用需要2000萬元。那么受讓方必須支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款是10000萬元，而不是8000萬元。2000萬元職工安置費(fèi)用，由轉(zhuǎn)讓方或其授權(quán)單位從收取的10000萬元轉(zhuǎn)讓價(jià)款中優(yōu)先安排。
轉(zhuǎn)讓時(shí)：
借：銀行存款（應(yīng)收賬款） 100000000
貸：營業(yè)收入（不考慮流轉(zhuǎn)稅） 100000000
同時(shí)，按責(zé)權(quán)配比原則：
借：管理費(fèi)用 20000000
貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 15000000
——社會(huì)統(tǒng)籌 5000000
三、對于離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用、內(nèi)退期間的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)屬于重組后分期支付的項(xiàng)目，在重組時(shí)金額不確定，需要預(yù)提。財(cái)企[2009]117號(hào)文件明確了離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用、內(nèi)退期間的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的預(yù)提條件、年限規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)及計(jì)算公式。
�。ㄒ唬┙y(tǒng)籌外費(fèi)用的預(yù)提必須滿足以下2個(gè)條件：
1.必須滿足符合重組企業(yè)所在設(shè)區(qū)的市以上人民政府規(guī)定的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)并經(jīng)過批準(zhǔn)。
2.預(yù)提年限應(yīng)當(dāng)按照中國保監(jiān)會(huì)發(fā)布的《中國人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)生命表》計(jì)算。
同時(shí)財(cái)企[2009]117號(hào)文件還規(guī)定了兜底條款，即“國家對離休人員安置另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。
�。ǘ┮�(guī)定內(nèi)退人員的生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合以下條件：
1.不得低于本地區(qū)最低工資標(biāo)準(zhǔn)的70%，同時(shí)不得高于本企業(yè)平均工資的70%。
2.應(yīng)與企業(yè)原有內(nèi)退人員待遇條件相銜接。
3.經(jīng)職工代表大會(huì)審議后，并在內(nèi)退協(xié)議中予以明確約定。
�。ㄈ⿲ζ髽I(yè)重組涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的職工安置費(fèi)用的預(yù)提，作出了如下特殊規(guī)定：
1.在資產(chǎn)評估之前，有關(guān)職工安置費(fèi)用不得從擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)中扣除。
2.對已按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)的職工安置費(fèi)用余額，在資產(chǎn)評估之前，必須調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)。
【例】企業(yè)對已按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)的職工安置費(fèi)用為1000萬元，實(shí)際支付700萬元，在資產(chǎn)評估之前，調(diào)增擬轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)300萬元。
會(huì)計(jì)分錄：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 3000000
貸：資本公積 3000000
�。ㄋ模┮�(guī)定了企業(yè)重組過程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用實(shí)行預(yù)提的，在重組過程中評估企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，根據(jù)權(quán)責(zé)一致原則，對企業(yè)資產(chǎn)未來可能實(shí)現(xiàn)的收益，也應(yīng)當(dāng)予以評估確認(rèn)。
【例】甲、乙企業(yè)重組為丙企業(yè)，職工安置費(fèi)用在重組前從原甲、乙企業(yè)的凈資產(chǎn)中一次性預(yù)提出來1000萬元，后再由丙公司逐期支付。實(shí)際上，尚未支付的預(yù)提費(fèi)用，其對應(yīng)的資產(chǎn)是留在丙公司參與運(yùn)營，并可能實(shí)現(xiàn)收益的。原甲、乙企業(yè)股東通過抵減凈資產(chǎn)方式承擔(dān)了職工安置成本1000萬元，如果不予評估這部分資產(chǎn)未來可能實(shí)現(xiàn)的收益，對原甲、乙企業(yè)股東是不合理的，不符合配比的原則。
所以財(cái)企〔2009〕117號(hào)文件要求，在進(jìn)行資產(chǎn)評估時(shí)，對預(yù)提費(fèi)用對應(yīng)的資產(chǎn)可能實(shí)現(xiàn)的未來收益，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)測和折現(xiàn)，增加重組前企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值。
�。ㄎ澹┲亟M企業(yè)在預(yù)提有關(guān)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹和貼現(xiàn)問題，財(cái)企〔2009〕117號(hào)文件還給出了預(yù)提統(tǒng)籌外費(fèi)用、內(nèi)退期間的生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的計(jì)算公式。
【例】2009年9月，甲國有企業(yè)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)進(jìn)行重組，重組中有100名內(nèi)退人員。企業(yè)當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)為人均7200元/年。重組基準(zhǔn)日企業(yè)人均工資24000元/年。企業(yè)考慮此次重組的內(nèi)退人員待遇為8000元/年，經(jīng)職工代表大會(huì)審議后，并在內(nèi)退協(xié)議中予以明確約定。企業(yè)規(guī)定預(yù)提年限為3年，每年增長1%，預(yù)提年限同期限內(nèi)歷史平均通脹率4%，預(yù)提年限同期銀行貸款利率3%。
計(jì)算過程如下：
1.2009年內(nèi)退人員待遇條件為人均8000元/年，高于企業(yè)當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)年人均7200元的70%即5040元。
2.低于企業(yè)年人均工資24000元的70%即16800元。
3.企業(yè)一次性預(yù)提費(fèi)用=8000×100×(1+4%)÷(1+3%)+8000×100×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)]+8000×100×(1+1%)×(1+1%)×(1+4%)×(1+4%)×(1+4%)÷[(1+3%)×(1+3%)×(1+3%)]＝2471613（元）。
預(yù)提時(shí)會(huì)計(jì)分錄：
借：資本公積 2471613
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 2471613
四、規(guī)定了企業(yè)重組過程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用負(fù)擔(dān)原則。
對企業(yè)重組過程中涉及的離退休人員和內(nèi)退人員有關(guān)費(fèi)用，財(cái)企[2009]117號(hào)文件明確規(guī)定，應(yīng)按照“人隨資產(chǎn)、業(yè)務(wù)走”的原則，由承繼重組前企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)及業(yè)務(wù)的企業(yè)承擔(dān)。
以上規(guī)定實(shí)際上仍然貫徹誰受益、誰負(fù)擔(dān)的原則。同時(shí)規(guī)定對預(yù)提的職工安置費(fèi)用，管理離退休人員和內(nèi)退人員的單位應(yīng)當(dāng)實(shí)行專戶管理，并按約定從專戶中向相關(guān)人員支付費(fèi)用。
支付時(shí)：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：銀行存款——預(yù)提的職工安置費(fèi)用專戶存款
預(yù)提資金不足支付相關(guān)費(fèi)用或者有結(jié)余的，按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)入管理單位當(dāng)期損益。
五、明確企業(yè)實(shí)行分立式重組，預(yù)提資金財(cái)務(wù)處理原則。
1.企業(yè)實(shí)行分立式重組，將離退休人員和內(nèi)退人員移交存續(xù)企業(yè)或者由上級(jí)集團(tuán)公司集中管理的，上述預(yù)提費(fèi)用由重組后企業(yè)以貨幣資金形式支付給管理單位。
2.重組后企業(yè)如貨幣資金不足，可以自重組完成日起5年內(nèi)分期支付，但應(yīng)當(dāng)按照重組基準(zhǔn)日5年期銀行貸款利率向管理單位支付分期付款的利息。有關(guān)利息支出作為重組后企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
【例】甲集團(tuán)下屬A企業(yè)2009年10月分立成B、C企業(yè)，A企業(yè)預(yù)提了800萬元，其中B企業(yè)300萬元，C企業(yè)500萬元。原A企業(yè)離退休人員和內(nèi)退人員全部移交甲集團(tuán)管理，那么，A企業(yè)預(yù)提的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)以銀行存款形式交甲集團(tuán)。假如C企業(yè)分立后，經(jīng)營困難，企業(yè)貨幣資金不足，可以自重組2009年10月1日完成日起5年內(nèi)分期支付，尚未支付部分，屬于C企業(yè)向甲集團(tuán)借款，C企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照重組基準(zhǔn)日5年期銀行貸款利率向甲集團(tuán)支付分期付款的利息。有關(guān)利息支出作為C企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
六、最后，需要提醒的是，本文執(zhí)行日期是自發(fā)布之日起即2009年6月25日，與《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）不一致。