對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的固定資產(chǎn)交易,購買方可以將購進(jìn)的固定資產(chǎn)作為管理用途使用,也可以作為生產(chǎn)用途使用。但是在編制企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原理,對這兩種固定資產(chǎn)內(nèi)部交易都要進(jìn)行抵銷處理。我國《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對前者的抵銷處理做出了規(guī)定,但是卻沒有提及后者的處理方法。因此,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沒有統(tǒng)一的處理標(biāo)準(zhǔn),有人用前者的方法來處理后者,這從理論上來講顯然是不妥的。本文將就如何進(jìn)行后者的抵銷處理在理論上加以探討。

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,如果購買企業(yè)將其交給管理部門使用,這樣針對此固定資產(chǎn)每月計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。這類內(nèi)部固定資產(chǎn)交易在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的抵銷處理比較簡單,我國《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中具體規(guī)定了這類固定資產(chǎn)交易的抵銷方法。

　　如果購買企業(yè)將其用于生產(chǎn)即交給生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)使用,那么此固定資產(chǎn)每月計(jì)提的折舊就應(yīng)計(jì)入“制造費(fèi)用”。由于它并不直接計(jì)入企業(yè)的損益,對企業(yè)的當(dāng)期損益不產(chǎn)生直接影響。只有當(dāng)企業(yè)將存貨售出,這部分存貨的成本才以主營業(yè)務(wù)成本的形式反映在利潤表中,從而才會(huì)對企業(yè)的損益產(chǎn)生影響,此時(shí)抵銷每月多計(jì)提的累計(jì)折舊時(shí),還要抵銷相應(yīng)的存貨價(jià)值以及銷售成本。

　　內(nèi)部生產(chǎn)用固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷處理,是根據(jù)交易發(fā)生時(shí)購銷雙方所作出的會(huì)計(jì)處理及交易發(fā)生以后購貨方的會(huì)計(jì)處理來進(jìn)行的。它可分為交易發(fā)生時(shí)所作出的會(huì)計(jì)處理的抵銷處理和交易發(fā)生后當(dāng)期會(huì)計(jì)處理的抵銷處理。

　　(一)交易發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)處理的抵銷處理。

　　交易發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)處理的抵銷處理與作為管理用途的固定資產(chǎn)的處理是相同的。抵銷分錄為:

　　借:主營業(yè)務(wù)收入(固定資產(chǎn)的銷售價(jià)格)

　　　貸:主營業(yè)務(wù)成本(固定資產(chǎn)的生產(chǎn)成本)

　　　　固定資產(chǎn)原價(jià)(銷售企業(yè)確認(rèn)的利潤)

　　(二)交易發(fā)生后當(dāng)期會(huì)計(jì)處理的抵銷處理。

　　在對交易發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理作了抵銷后,與該固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理也要進(jìn)行抵銷,這部分抵銷處理是針對固定資產(chǎn)因在購貨方虛增了價(jià)值而每期多計(jì)提的折舊進(jìn)行的。根據(jù)用內(nèi)部交易購買的固定資產(chǎn)生產(chǎn)出產(chǎn)品當(dāng)期的外銷情況,可分為以下三種情況:

　　1.用該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)年完全沒有對外銷售。在這種情況下,每期多計(jì)提的累計(jì)折舊先計(jì)入“制造費(fèi)用”,期末全額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”,最終全部進(jìn)入存貨的價(jià)值,列示在購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此在將固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額抵銷的同時(shí),要抵銷期末存貨價(jià)值中因折舊計(jì)入制造費(fèi)用的影響而虛增的部分。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價(jià)即銷售企業(yè)成本價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。在采用直線法計(jì)提折舊時(shí),就是該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤總額即固定資產(chǎn)的虛增價(jià)值除以該固定資產(chǎn)的使用期間。用公式表示為:

　　抵銷多計(jì)提折舊的金額=抵銷虛增的存貨價(jià)值=(內(nèi)部交易的銷售價(jià)格-銷售方的成本價(jià))×當(dāng)年的折舊率 (1)

　　其中:內(nèi)部交易的銷售價(jià)格指內(nèi)部交易固定資產(chǎn)銷售發(fā)票上注明的金額;銷售方的成本價(jià)指銷售企業(yè)生產(chǎn)該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的成本。

　　抵銷分錄為:(借)累計(jì)折舊;(貸)存貨。

　　由于此抵銷處理涉及的僅是資產(chǎn)類科目,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否做此抵銷處理對企業(yè)集團(tuán)當(dāng)期的損益并無影響。

　　2.用該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)年部分實(shí)現(xiàn)對外銷售。在這種情況下,部分存貨實(shí)現(xiàn)對外銷售,部分仍留存于企業(yè)內(nèi)部,對外銷售這部分存貨時(shí)所結(jié)轉(zhuǎn)的成本中就包含了因折舊計(jì)入制造費(fèi)用而虛增的存貨價(jià)值。這時(shí)當(dāng)期多計(jì)提的折舊一部分反映在存貨的成本中,另一部分則反映為當(dāng)期的銷售成本中。因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí),一方面要抵銷該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤,另一方面還要抵銷由于折舊計(jì)入制造費(fèi)用而虛增的留存企業(yè)內(nèi)部存貨的價(jià)值以及存貨銷售而虛增的銷售成本。

　　抵銷的多計(jì)提折舊的金額同第一種情況,當(dāng)然這一金額也是抵銷虛增的存貨價(jià)值及虛增的銷售成本兩者之和,具體的存貨及銷售成本的金額要依銷貨的百分比來確定。

　　抵銷分錄為:(借)累計(jì)折舊;(貸)主營業(yè)務(wù)成本,(貸)存貨。

　　在此種情況下,抵銷處理不僅涉及到“累計(jì)折舊”與“存貨”兩個(gè)資產(chǎn)類科目,還涉及到“主營業(yè)務(wù)成本”,影響集團(tuán)當(dāng)期損益。