隨著企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等投資業(yè)務(wù)越來越多，使得集團企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。同時，政府、投資人對上市企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時編制合并會計報告成為集團企業(yè)財務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。 在注冊會計師考試中大家也常常被這些問題說羈絆，因此要知其然知其所以然，才能在應(yīng)對題目時從容發(fā)揮。

一、什么是合并財務(wù)報表

所謂合并財務(wù)報表，從法律角度來看，控股合并后的控股企業(yè)與被控股企業(yè)仍然是相互獨立的法律實體；但從經(jīng)濟角度來看，他們實際上形成了一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體。為了綜合、全面地反映這一統(tǒng)一的經(jīng)濟實體的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況以及資金流轉(zhuǎn)情況，需要由控股企業(yè)根據(jù)兩個企業(yè)的情況編制一套會計報表，即合并財務(wù)報表。

二、合并財務(wù)報表的編制思路 

1.合并財務(wù)報表的整體觀

以納入到合并范圍的母子公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，經(jīng)母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)匯總、抵銷、合并財務(wù)報表層面視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整以后，反映合并報表整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

合并報表數(shù)據(jù)=母子公司數(shù)據(jù)匯總+ 內(nèi)部交易和內(nèi)部往來抵銷+視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整

合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。

合并財務(wù)報表包括：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表主附表、合并所有者權(quán)益變動表及合并財務(wù)報表附注。

合并財務(wù)報表層面視角差異轉(zhuǎn)換：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》第26條，“母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量……（四）站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。”

視角差異越來越多的出現(xiàn)在集團合并報表中，合并報表新手易犯的錯誤就是：疏漏遺忘了視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整的分錄，導(dǎo)致合并報表出現(xiàn)錯誤。

2.編好抵銷分錄需要掌握的“大局觀”

合并報表是由企業(yè)集團對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制，并不是企業(yè)集團中所有企業(yè)都必須編制合并會計報表，更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并會計報表。

母公司是否要與子公司進行財務(wù)報表的合并，除了是一個法律問題之外，更是一個會計事實認定和會計政策選擇的問題，它只與公司會計信息的完整性有關(guān)，而與其純粹的會計信息真實性無關(guān)。

三、詳解合并財務(wù)報表中常用的抵銷分錄

1.內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

抵銷分錄為：

借：債務(wù)類項目

    貸：債權(quán)類項目

2.內(nèi)部存貨交易的抵銷（順流、逆流、平銷）

集團內(nèi)部的順流交易（順銷）指的是母公司向子公司出售資產(chǎn)，逆流交易（逆銷）則是子公司向母公司出售資產(chǎn)。此外還有一種交易，即子公司與子公司之間的資產(chǎn)銷售，本文稱之為平流交易（平銷）。2014年，我國對2006年版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號--合并財務(wù)報表》（以下簡稱“2006準(zhǔn)則”）進行了修訂，要求集團內(nèi)部的交易應(yīng)區(qū)分順流、逆流和平流的不同情況進行處理。

3.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易通常有三種類型：

（1）一方將自己生產(chǎn)或經(jīng)銷的商品銷售給另一方作為固定資產(chǎn)使用；

（2）一方將自己的固定資產(chǎn)銷售給另一方作為固定資產(chǎn)使用；

（3）一方將自己的固定資產(chǎn)銷售給另一方作為普通商品銷售。

第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生后，賣方按照售價確認為營業(yè)收入，并將銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本，從而確認為當(dāng)期損益，對于企業(yè)集團來講這項損益是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；買方按照購買價格確認為固定資產(chǎn)，其固定資產(chǎn)價值中包含著上述未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，并按其計提折舊。第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生后，賣方將出售固定資產(chǎn)原價、累計折舊和相應(yīng)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，出售固定資產(chǎn)的價款計入固定資產(chǎn)清理，清理完畢后凈損益結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)外收入或營業(yè)外支出計入當(dāng)期損益，對于企業(yè)集團來講這項損益也是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；買方按照購買價格確認為固定資產(chǎn)，其固定資產(chǎn)價值中包含著上述未實現(xiàn)內(nèi)部損益，并按其計提折舊。由于固定資產(chǎn)使用壽命較長，所以第一種類型和第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易不僅對交易當(dāng)期有影響，而且對以后使用該固定資產(chǎn)的各期都會產(chǎn)生影響。第三種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生后，賣方的處理和第二種類型一樣，買方按照購買價格確認為商品存貨，如果買方將其在當(dāng)期銷售出去，會確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，從企業(yè)集團來講賣方確認的損益就是當(dāng)期已實現(xiàn)損益；如果買方當(dāng)期沒有銷售出去，從企業(yè)集團來講賣方確認的損益就是未實現(xiàn)內(nèi)部損益，體現(xiàn)在買方的期末存貨價值中。所以第三種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易影響時間，取決于買方購入后何時銷售出去，可能只影響當(dāng)期，可能還會影響下期。編制合并財務(wù)報表必須將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵銷。

4.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益、利潤分配的抵銷（模擬權(quán)益法與直接基于成本法）

作為企業(yè)集團整體，母公司不應(yīng)存在長期股權(quán)投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應(yīng)存在所有者權(quán)益，因此應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權(quán)益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)到“少數(shù)股東權(quán)益”。抵銷分錄出現(xiàn)的借方差額為“商譽”，貸方差額合并當(dāng)期計入“營業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤——年初”。應(yīng)說明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權(quán)益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆抵銷分錄。

5.內(nèi)部現(xiàn)金流量表項目的抵銷

（1）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或 收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；

（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（4）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

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