所得稅會(huì)計(jì)處理方法從最早的應(yīng)付稅款法到后來(lái)的遞延法、債務(wù)法、再到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。每一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法都有各自的優(yōu)缺點(diǎn)、演化的背景原因及出現(xiàn)的歷史必然性，文章結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)分析，得出了我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)國(guó)際趨同是歷史必然的結(jié)論。
所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早出現(xiàn)于20世紀(jì)初的美國(guó)。1913年美國(guó)頒布《所得稅法》，確立了以經(jīng)營(yíng)收益作為計(jì)稅基礎(chǔ)的原則，但稅法上的“收益”與會(huì)計(jì)上的“收益”通常不一致，因此會(huì)計(jì)學(xué)界都在為如何協(xié)調(diào)兩者的不一致而努力，其討論的焦點(diǎn)都是如何協(xié)調(diào)和處理稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量口徑與時(shí)間上的不一致所導(dǎo)致的永久性差異、時(shí)間性差異和資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。
一、應(yīng)付稅款法
�。ㄒ唬┖x與特點(diǎn)。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的一種方法。在此方法下，某一特定會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅相等。其計(jì)算方法是：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異±時(shí)間性差異。此方法只反映時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期納稅的影響，而不通過(guò)遞延方式反映時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)期間的影響，也無(wú)需在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回納稅影響。此方法簡(jiǎn)單易行，但是，其利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用與收入不配比，資產(chǎn)負(fù)債表也未能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)情況。
（二）起源與運(yùn)用。1954年，美國(guó)頒布的收入法案允許采用加速折舊法，這主要是出于稅法目的的考慮，可使企業(yè)的前期所提折舊大而減少前期所得稅費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)折舊的抵稅作用所帶來(lái)的時(shí)間價(jià)值。出于會(huì)計(jì)目的計(jì)提的折舊一般采用簡(jiǎn)單易行的直線法。但這必然產(chǎn)生出于稅法目的和出于會(huì)計(jì)目的所計(jì)提折舊之間的重大差異，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是所得稅的分?jǐn)倖?wèn)題，即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費(fèi)用一樣在各期間進(jìn)行分配。
1944年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布了第23號(hào)公告（ARB23），這是第一個(gè)建議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會(huì)計(jì)公告，并首次明確了所得稅的費(fèi)用性質(zhì)，提出了永久性差異和時(shí)間性差異的概念。1953年發(fā)布的會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)（ARBs43）和1958年發(fā)布的第44號(hào)（ARBs44）則正式將所得稅分?jǐn)傋鳛樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條重要原則。采用“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法）作為所得稅會(huì)計(jì)處理方法，這種規(guī)定一直持續(xù)到1959年。
我國(guó)在1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》征求意見(jiàn)稿、2000年12月制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也允許采用應(yīng)付稅款法。但由于它的局限性，已被美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。
二、遞延法
�。ㄒ唬┖x與特點(diǎn)。遞延法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。遞延法本質(zhì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。但是在此法下， 在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異時(shí)期所適用的稅率計(jì)算確認(rèn)，而不是用現(xiàn)行稅率計(jì)算所得。因此，其所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)仍不能配比，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。
�。ǘ┢鹪磁c運(yùn)用。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在其發(fā)布的第6號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APB Opinions No.6）中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會(huì)計(jì)處理方法。1967年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的前身）發(fā)布了第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)，取消了以往的“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法），改用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensive Allocation）”，要求采用遞延所得稅法來(lái)核算所得稅，目的是將所得稅費(fèi)用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ拢徽撨f延所得稅是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回，所有時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)的納稅影響額都將被確認(rèn)為遞延項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。
1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，要求納稅主體采用納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法）處理所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)在舊制度中也允許采用遞延法。但由于遞延法的局限性，現(xiàn)已被IASC、FASB和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。
三、利潤(rùn)表債務(wù)法
�。ㄒ唬┖x與特點(diǎn)。利潤(rùn)表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。它與遞延法的主要區(qū)別在于，當(dāng)所得稅稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。這種進(jìn)步能夠保證遞延稅款的賬面余額是按照現(xiàn)行稅率計(jì)算的結(jié)果，從而使所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)保持配比關(guān)系。
但此法與遞延法一樣，以收入與費(fèi)用的配比為中心，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，側(cè)重時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響記入遞延稅款。在核算時(shí)，首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用所得稅稅率±稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)），然后根據(jù)當(dāng)期所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款�？梢�(jiàn)，利潤(rùn)表債務(wù)法本質(zhì)仍以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但其注重利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”為倒軋數(shù)。因此，在利潤(rùn)表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。
�。ǘ├麧�(rùn)表債務(wù)法的運(yùn)用。由于利潤(rùn)表債務(wù)法相比于應(yīng)付稅款法和遞延法，具有注重所得稅費(fèi)用與收入配比、稅率變化時(shí)按現(xiàn)行稅率調(diào)整遞延稅款余額等優(yōu)點(diǎn)，因此利潤(rùn)表債務(wù)法很快被廣泛運(yùn)用。1959年，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在其發(fā)布的第6號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APB Opinions No.6）中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會(huì)計(jì)處理方法。在1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》（ED33），建議采用利潤(rùn)表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。我國(guó)在舊制度中也允許采用利潤(rùn)表債務(wù)法。
但由于利潤(rùn)表債務(wù)法過(guò)于注重利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用與收入的配比，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”只是倒軋數(shù)，仍舊無(wú)法使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款余額代表收款權(quán)利或付款義務(wù)，不能真正意義上從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，真實(shí)反映主體的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，利潤(rùn)表債務(wù)法現(xiàn)已被IASC、FASB和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。
不同的是，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FRS19仍舊采用利潤(rùn)表債務(wù)法，這與其采用時(shí)間性差異不采用暫時(shí)性差異的認(rèn)識(shí)有關(guān)。
四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
�。ㄒ唬┖x與特點(diǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理與利潤(rùn)表債務(wù)法相似，在所得稅稅率變更時(shí)，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。但它們的理論基礎(chǔ)與核算對(duì)象卻大不相同。與利潤(rùn)表債務(wù)法以收入費(fèi)用觀為理論起點(diǎn)，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，注重收入費(fèi)用配比，側(cè)重時(shí)間性差異不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為理論起點(diǎn)，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)反映，側(cè)重暫時(shí)性差異。在此法下，按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表的期末遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）能真實(shí)地反映其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的金額，符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。在核算時(shí)，首先計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)），然后倒軋出利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
可見(jiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基本理念，注重資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)與客觀。只有在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額方代表其真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。
�。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用。1986年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來(lái)對(duì)當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》（1992年被FAS 109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異（Temporary Differences）的概念，用以取代美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在第11號(hào)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)（APB Opinion No.11）中使用的時(shí)間性差異（Timing Differences）。1991年6月，委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》，該征求意見(jiàn)稿保留了96號(hào)公告中以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算和報(bào)告所得稅的規(guī)定。
1994年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)再次發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》（ED49），該征求意見(jiàn)稿基本上采納了美國(guó)109號(hào)公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1996年10月國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)正式頒布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的ED49提出的要求基本一致，用暫時(shí)性差異這一概念取代了時(shí)間性差異的概念，確立了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅會(huì)計(jì)中的重要地位。
我國(guó)2006年頒布的，2007年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（CAS18）也規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
目前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已成為代表所得稅會(huì)計(jì)處理國(guó)際慣例的主導(dǎo)方法。
五、結(jié)論
通過(guò)上述分析，我們可以清晰地看見(jiàn)所得稅會(huì)計(jì)處理方法演化的歷史軌跡。每一種方法的出現(xiàn)和淘汰都反映出會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)背景、國(guó)際趨勢(shì)的血脈相聯(lián)，都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)進(jìn)步對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心理念，體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（CAS18）上，便是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的充分運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
