內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)計提減值準備后的簡易合并抵銷方法

    一、幾種抵銷金額的確認方法

    （一）固定資產(chǎn)原價中存在的增額、各期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額、各期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額等三方面金額的確認方法

    1、"固定資產(chǎn)原價中存在的增額"的確認。在交易價格有失公允的固定資產(chǎn)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易中，固定資產(chǎn)的出售方不僅會實現(xiàn)一定金額的內(nèi)部銷售利潤，而且還會實現(xiàn)一定金額的資本公積。由此可見，從集團的角度來說，則集團內(nèi)該固定資產(chǎn)原價中不僅會包含有一定金額的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，而且還包含一定金額的資本公積。由此可得出公式（1）：

    固定資產(chǎn)原價中存在的增額：固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤與資本公積二者之和

    2、各期末"固定資產(chǎn)凈值中存在的增額"的確認。由于固定資產(chǎn)原價中存在增額，所以，固定資產(chǎn)凈值中也會存在一定的增額。只是固定資產(chǎn)凈值中存在的增額隨著各期多計提的折舊而逐漸減少。由此可得出公式（2）：

    各期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額=固定資產(chǎn)原價中存在的增額-累計至該期末多計提的折舊

    3、各期末"固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額"的確認。由于固定資產(chǎn)凈值中存在增額，則相應(yīng)地固定資產(chǎn)賬面價值中也可能會存在一定的增額；固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額會因多計提的固定資產(chǎn)減值準備而減少。由此可得出公式（3）或（4）：

    各期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額：期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額-該期末多計提的減值準備

    各期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額：固定資產(chǎn)原價中存在的增額-累計至該期末多計提的折舊-該期末多計提的減值準備

    （二）各期多計提折舊金額的簡單確認方法

    1、在計提減值準備之前各期多計提折舊的確認方法。由于固定資產(chǎn)原價存在增額，因此，計提減值準備之前，各期多計提的折舊應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)原價中存在的增額為依據(jù)進行計算。由此可得出公式（5）：

    計提減值準備之前各期多計提的折舊：固定資產(chǎn)原價中存在的增額÷折舊年限

    以上計算式為在直線折舊法下計提減值準備之前各期多計提折舊金額的計算式。在其他折舊方式下，其計算式為：各期多計提的折舊=該期應(yīng)計折舊額×[固定資產(chǎn)原價中存在的增額÷（固定資產(chǎn)原價-預(yù)計凈殘值）] 2、在計提減值準備之后各期多計提折舊金額的確認。根據(jù)固定資產(chǎn)準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)在計提減值準備之后應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的賬面價值為依據(jù)重新計算折舊。因此，在計提減值準備之后，各期多計提的折舊應(yīng)該根據(jù)上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額為依據(jù)進行計算。由此可得出公式（6）：

    計提減值準備之后各期多計提的折舊=上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額÷剩余折舊年限

    以上計算式為直線折舊法下計提減值準備之后各期多計提折舊的金額的計算式。在其他折舊方法下，其計算式為：各期多計提的折舊=本期折舊額×[上期末該固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額÷（上期末該固資產(chǎn)賬面價值-預(yù)計凈殘值）]

    （三）各期末多計提固定資產(chǎn)減值準備金額的簡單確認方法

    由于固定資產(chǎn)凈值中存在增額，以此存在增額的固定資產(chǎn)凈值與其可收回金額相比較而計提的減值準備，會大于以不存在增額的固定資產(chǎn)凈值與其可收回金額相比較而計提的減值準備，因此，在編制合并報表時應(yīng)對多計提的固定資產(chǎn)減值準備予以抵銷。又由于多計提的固定資產(chǎn)減值準備是由固定資產(chǎn)凈值中存在的增額所引起的，則其多計提的減值準備金額不會超過固定資產(chǎn)凈值中存在的增額。因此，筆者認為，各期期末多計提的固定資產(chǎn)減值準備只需要根據(jù)期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額與其減值準備余額兩者敦低的方法予以確認即可。具體表達式為（7）：

    各期末多計提的固定資產(chǎn)減值準備=期末固定凈值中存在的增額與其減值準備余額兩者孰低的金額

    二、合并抵銷舉例

    （一）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)發(fā)生當期的抵銷處理

    [例1]假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，本年1月1日A公司將銷售成本為500萬公允價為600萬元的產(chǎn)品，以1000萬元的價格銷售給B公司，B公司將該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用。B公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用期限直線法折舊。為簡化起見，假設(shè)該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)購銷當年按12個月計提折舊。當年末該固定資產(chǎn)計提的減值準備余額為200萬元。則該固定資產(chǎn)購銷當期應(yīng)作的抵銷分錄如下：（1）將固定資產(chǎn)原價中存在的增額，以及對應(yīng)的銷售收入、銷售成本、資本公積一并抵銷

    借：主營業(yè)務(wù)收入  6000000

         資本公積     4000000

    貸：主營業(yè)務(wù)成本             5000000

        固定資產(chǎn)原價             5000000

    （2）抵銷當期多計提的折舊。當期多計提的折舊=固定資產(chǎn)原價中存在的增額÷折舊年限=500÷5=100（萬元）

    借：累計折舊         1000000

         貸：管理費用              1000000

    （3）抵銷期末多計提的減值準備。因為當期期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額為400萬元，固定資產(chǎn)原價中存在的增額500萬元一當期多計提的折舊100萬元，當期期末減值準備余額為200萬元，則當期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額與其減值準備余額兩者莉低額，即當期末多計提的減值準備金額為200萬元。

    借：固定資產(chǎn)減值準備   2000000

        貸：營業(yè)外支出                 2000000

    （二）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)使用期間的合并抵銷處理

    1、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在非超期使用期間的抵銷處理

    [例2]接上例，假設(shè)第二年末該項固定資產(chǎn)計提的減值準備余額為1 80萬元。則第二年編制合并報表時，應(yīng)作如下抵銷處理：（1）將固定資產(chǎn)原價中存在的增額、固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響，以及固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的資本公積一并予以抵銷

    借：期初未分配利潤   1000000

         資本公積        4000000

         貸：固定資產(chǎn)原價         5000000

    （2）抵銷多計提的折舊。因為，上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額為200萬元（固定資產(chǎn)原價中存在的增額500萬元-累計至上期末多計提的折舊100萬元-上期末多計提的減值準備200萬元），因此，本期多計提的折舊為50萬元（200萬元÷4）

    借：累計折舊           1500000

        貸：期初未分配利潤 1000000

            管理費用                 500000

    （3）將本期末多計提的減值準備，以及上期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響、本期增加或減少多計提的減值準備對營業(yè)外支出項目的影響一并抵銷。因為，本期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額為350萬元（固定資產(chǎn)原價中存在的增額500萬元-累計至本期末多計提的折舊150萬元）。而本期末減值準備余額為180萬元，則本期末固定資產(chǎn)凈值中存在的增額與其減值準備余額兩者孰低額，即本期末多計提的減值準備金額180萬元，則會計分錄為：

    借：固定資產(chǎn)減值準備    1800000

        營業(yè)外支出          200000

         貸：期初未分配利潤         2000000

    2、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在超期使用期間的抵銷處理。在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)超期使用期間，已經(jīng)不再計提減值準備和折舊，不存在管理費用、固定資產(chǎn)減值準備等項目的抵銷。因此，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在超期使用期間的抵銷分錄為以下兩筆分錄：

    （1）借：期初未分配利潤

             資本公積

             貸：固定資產(chǎn)原價

    （2）借：累計折舊（固定資產(chǎn)原價中存在的增額）

             貸：期初未分配利潤

    （三）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理

    1、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)期滿報廢期的合并抵銷。內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理報廢后，該固定資產(chǎn)的原價、累計折舊、減值準備三個科目都因清理而核銷，因此，已經(jīng)不存在對這三個項目的抵銷問題。但是，在固定資產(chǎn)期滿報廢的當期，還存在"資本公積"、"管理費用"、"期初未分配利潤"三個項目的抵銷問題。其中，"資本公積"項目應(yīng)抵減的金額為固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的資本公積；"管理費用"項目應(yīng)抵減的金額為本期多計提的折舊。此處即等于上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額；"期初未分配利潤"項目受固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤、固定資產(chǎn)使用方累計至上期末多計提的折舊、上期末多計提的減值準備三者的共同影響，其應(yīng)調(diào)整的金額等于"固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的資本公積"與"上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額"的差額。而在這里，本期多計提的折舊即等于上期末固定資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值中存在的增額。因此，期滿報廢的抵銷分錄為：

    借：資本公積

    借（或貸）：期初未分配利潤

        貸：管理費用

    2、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)提前處置或報廢的抵銷處理。如前所述，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)處置或報廢后，已不存在"固定資產(chǎn)原價"、"累計折舊"、"固定資產(chǎn)減值準備"三個項目的抵銷問題。但是，提前處置或報廢的集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)還存在"資本公積"、"期初未分配利潤"、"管理費用"、"營業(yè)外收入或營業(yè)外支出"等項目的抵銷。其中，"管理費用"項目應(yīng)抵減的金額為本期多計提的折舊金額；"營業(yè)外收支"項目應(yīng)抵減的金額為清理時的固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額對清理損益帶來的影響金額，其等于上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額減去本期多計提的折舊；另外，由于"期初未分配利潤"項目受固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤、累計至上期末多計提的折舊、上期末多計提減值準備三者共同的影響，其應(yīng)調(diào)整的金額等于"固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的資本公積"與"上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額"的差額，而在這里，管理費用項目與營業(yè)外收支項目二者應(yīng)抵減的金額之和即等于上期末固定資產(chǎn)賬面價值中存在的增額。因此可知，提前報廢期的抵銷分錄應(yīng)為：

    借：資本公積

    借（或貸）：期初未分配利潤

          貸：管理費用

              營業(yè)外支出（或營業(yè)外收入）

    3、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)超期使用清理期間的抵銷處理。在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)超期使用的清理期間，僅存在資本公積、期初未分配利潤兩個抵銷項目，并且"期初未分配利潤"項目應(yīng)調(diào)整的金額與"資本公積"項目應(yīng)抵減的金額相等。因此，超期使用期間的抵銷分錄應(yīng)為：

    借：資本公積

       貸：期初未分配利潤

    （四）內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)清理以后，以后各會計期間編制合并報表時的抵銷處理內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)清理以后，盡管其實體已不再存在，但是，原固定資產(chǎn)出售方實現(xiàn)的資本公積以及該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)對期初未分配利潤項目造成的影響在以后會計期間也始終存在，仍然需要對"資本公積"和"期初未分配利潤"項目進行調(diào)整。因此，在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)清理以后的各會計期間編制合并報表時，應(yīng)作如下抵銷分錄：

    借：資本公積

        貸：期初未分配利潤