謹(jǐn)慎性原則在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的運(yùn)用

    為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于1999年6月28日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。準(zhǔn)則填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白，并充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則，其實(shí)施必將提高我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，更利于為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者服務(wù)。

    謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。該原則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的過程中得到了充分的運(yùn)用。

    一、在會(huì)計(jì)確認(rèn)中的運(yùn)用

    從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面看，準(zhǔn)則把對(duì)非貨幣性交易中會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

    因?yàn)橘Y產(chǎn)的價(jià)值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對(duì)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價(jià)值也是不定的。如果此類資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣性交易原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價(jià)值的金額就掩蓋了事實(shí)上價(jià)值或收益的不確定，從而將實(shí)質(zhì)上的不確定轉(zhuǎn)化為形式上的確定，增中了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則把凡是給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣性交易原則的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。雖然這有時(shí)可能造成實(shí)質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)及其交易進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。

    由于貨幣性交易是根據(jù)資產(chǎn)市價(jià)（或談判價(jià)（進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣性交易（特別是同類非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣性交易處理，很容易導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)價(jià)值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)）的比例低于25%時(shí)，該交易按非貨幣性交易原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從而將對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。

    待售資產(chǎn)之間或非待售資產(chǎn)之間交易時(shí)，只是資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化，資產(chǎn)用途卻沒變，因此換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)給企業(yè)帶來未來收益變化的可能性不大，資產(chǎn)價(jià)值也不應(yīng)有變。但待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交易，不僅僅資產(chǎn)的形態(tài)改變，而且資產(chǎn)用途也發(fā)生變化，所以資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該有所變化。因此準(zhǔn)則將第一種交易歸為同類非貨幣性交易，按同類非貨幣性交易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣性交易，按不同類非貨幣性交易原則處理，從而把對(duì)待售資產(chǎn)、非待售資產(chǎn)、同類非貨幣性交易、不同類非貨幣性交易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在合理的基礎(chǔ)上。

    二、在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用

    從會(huì)計(jì)計(jì)量方面看，計(jì)量非貨幣性交易中的會(huì)計(jì)要素時(shí)，盡量不高估資產(chǎn)價(jià)值，并充分估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，盡可能少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的收益。

    在不涉及補(bǔ)價(jià)的同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值從理論上講，可供選擇的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有三種：換入資產(chǎn)公允價(jià)值、換出資產(chǎn)公允價(jià)值、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。為了盡可能不虛夸換入資產(chǎn)價(jià)值，準(zhǔn)則在不同情況下采用上述三種標(biāo)準(zhǔn)中金額最小的標(biāo)準(zhǔn)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)公允價(jià)值≥換出資產(chǎn)公允價(jià)值≥換出資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值；換入資產(chǎn)公允價(jià)值≥換出資產(chǎn)賬面價(jià)值≥換出資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)公允價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值≥換出資產(chǎn)賬面價(jià)值≥≥換入資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但期末再按資產(chǎn)減值規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；換出資產(chǎn)賬面價(jià)值≥換出資產(chǎn)公允價(jià)值≥換入資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)公允價(jià)值；換出資產(chǎn)賬面價(jià)值≥換出資產(chǎn)公允價(jià)值≥換出資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)公允價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值≥換入資產(chǎn)公允價(jià)值≥換出資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。準(zhǔn)則規(guī)定只計(jì)量非常貨幣性交易損失，而不計(jì)量非貨幣性交易中可能產(chǎn)生的交易收益，以盡量滿足低估損失和高估收益。

    在涉及補(bǔ)價(jià)的同類非貨幣性資產(chǎn)交換情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)，準(zhǔn)則分別情況采用了換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)負(fù)入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，并且也規(guī)定只計(jì)量交易損失。對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而方，換入資產(chǎn)公允價(jià)值等于換出資公允價(jià)值減補(bǔ)價(jià)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值肯定大于補(bǔ)價(jià)。此時(shí)準(zhǔn)則選擇換出資產(chǎn)人允價(jià)值減補(bǔ)價(jià)，或換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為換入資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

    對(duì)同類非貨幣性交易中同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)及交易損益的計(jì)量，準(zhǔn)則同樣遵循了穩(wěn)健性原則。

    在不同類非貨幣性交易時(shí)，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值雖原則采用公允價(jià)值計(jì)量，但為晝避免夸大資產(chǎn)和高估收益，準(zhǔn)則還規(guī)定如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果兩者的公允價(jià)值都無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為投入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。這足以反映會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心的態(tài)度。

    綜上所述，在非貨幣性交易的會(huì)計(jì)計(jì)量中，謹(jǐn)慎性原則得到了最充分的運(yùn)用，貫穿于各種情況下?lián)Q入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)及交易損益的計(jì)量。

    三、在會(huì)計(jì)報(bào)告中的運(yùn)用

    從會(huì)計(jì)報(bào)告方面看，由于非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的主要問題是換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，以及相關(guān)損益的確認(rèn)。為了向報(bào)表使用者提供與非貨幣性交易相關(guān)的盡可能全面的會(huì)計(jì)信息，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露如下非貨幣性交易的信息：

    ①非貨幣性交易的類型；

    ②非貨幣性交易涉及的金額；

    ③非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及實(shí)現(xiàn)的損益。從而使企業(yè)相關(guān)利益人可以從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解非貨幣性交易活動(dòng)的來龍去脈及其涉及資產(chǎn)、損益方面的詳盡信息，以利于做出正確決策。