“以前年度損益調(diào)整”會計處理的利弊

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項，及其調(diào)整減少的所得稅，記入‘以前年度損益調(diào)整’科目的貸方；調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項，以及調(diào)整增加的所得稅，記入‘以前年度損益調(diào)整’科目的借方�！�以前年度損益調(diào)整’科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入‘利潤分配—未分配利潤’科目“。筆者擬就上述會計處理的利與弊，談?wù)剛�人膚淺的認(rèn)識。

　　改變“以前年度損益調(diào)整”會計處理的好處

　　首先，規(guī)范了會計處理。自財政部規(guī)定1994年1月1日啟用“以前年度損益調(diào)整“科目以來，對正確核算、真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果發(fā)揮了積極的促進(jìn)作用。但對以前年度損益調(diào)整的具體會計處理未作明確規(guī)定，各企業(yè)會計人員對該科目的核算方法認(rèn)識理解不一致，其會計處理極不統(tǒng)一。如有的只將經(jīng)稅務(wù)部門檢查(或征得稅務(wù)部門同意)調(diào)整以前年度損益的事項，列入“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算；有的不僅將經(jīng)稅務(wù)部門檢查調(diào)整以前年度損益的事項，而且將通過自查自糾調(diào)整以前年度損益的事項，均列入“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算。由此造成已征(退)稅利潤和未征稅利潤混淆不清�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)只要涉及調(diào)整以前年度損益的事項，均應(yīng)作貸(或借)記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”的會計處理。從而徹底改變了過去已征(退)稅利潤和未征稅利潤混淆不清的弊端。

　　其次，易于操作�！镀髽I(yè)會計制度》不僅對調(diào)整以前年度損益事項的會計處理作了具體的示范規(guī)定，而且對調(diào)整以前年度損益事項的時間界限和核算內(nèi)容均作明確規(guī)定：“企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，以及本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯的調(diào)整，也在本賬戶核算”。這些會計處理示范和具體規(guī)定，為基層企業(yè)會計人員提供了易于操作的會計處理藍(lán)本。從而規(guī)范了會計基礎(chǔ)工作，提高了工作效率。

　　再次，審計有標(biāo)準(zhǔn)。“以前年度損益調(diào)整”會計處理未改變以前，其會計處理極不統(tǒng)一。導(dǎo)致已征(退)稅利潤和未征稅利潤混淆不清，不能充分發(fā)揮社會會計監(jiān)督的職能作用�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)凡涉及調(diào)整以前年度損益的事項，均應(yīng)作貸(或借)記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”的會計處理。為注冊會計師進(jìn)行企業(yè)年度會計報表審計提供了審計標(biāo)準(zhǔn)和政策依據(jù)。

　　存在的問題

　　“以前年度損益調(diào)整”會計處理的改變，在規(guī)范企業(yè)會計核算、強(qiáng)化會計監(jiān)督等方面發(fā)揮的積極促進(jìn)作用，是不言而喻的。但也存在一定的問題：

　　其一，缺乏相應(yīng)的約束力。如納稅觀念淡薄者，將本不應(yīng)列入“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算的事項，拼命往該賬戶“塞”。稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)即補(bǔ)繳稅款，若稅務(wù)部門檢查未發(fā)現(xiàn)則僥幸“過關(guān)”。或只作調(diào)整以前年度損益而相應(yīng)減少當(dāng)期所得稅的會計處理，而對調(diào)整以前年度損益而相應(yīng)增加的所得稅，則不作處理，從而增加稅務(wù)檢查的難度。

　　其二，企業(yè)在檢查考核年度經(jīng)營成果時，是不可能考慮以前年度損益調(diào)整事項的。一旦發(fā)生以前年度損益調(diào)整事項，則將其直接結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配—未分配利潤”賬戶，調(diào)整以前年度損益利潤或虧損的數(shù)額，造成這些利潤或虧損不明不白地消失在“利潤分配—未分配利潤”賬戶中。由此造成不能正確地考核評價企業(yè)的盈利水平和獲利能力。

　　其三，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相應(yīng)賬務(wù)處理，還應(yīng)同時調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，包括：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字；(2)當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)；(3)提供比較會計報表時，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù)；(4)經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會計報表附注內(nèi)容，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會計報表附注相關(guān)項目的數(shù)字”。執(zhí)行上述規(guī)定至少存在以下弊端：一是既要調(diào)整當(dāng)期會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)，又要調(diào)整比較會計報表相關(guān)項目的上年數(shù)，如此反復(fù)操作必然增大工作量；二是企業(yè)主管部門對所屬企業(yè)上報的會計報表均要及時匯總逐級上報，而所屬企業(yè)發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項不可能在同一時間。若收到一個單位即調(diào)整匯總報表一次，匯總報表的年初數(shù)將頻繁變動。若年終決算一次調(diào)整，則又不能及時反映以前年度損益的調(diào)整變動情況；三是會計報告使用者既要閱讀調(diào)整前的會計報告，又要審閱調(diào)整后的會計報告，從而增加了會計報告使用者的決策難度。

　　為此，筆者認(rèn)為仍應(yīng)按財政部《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(94)財會字第25號文件的規(guī)定執(zhí)行，“以前年度損益調(diào)整‘科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)以前年度多計收益，少計費用，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額；貸方發(fā)生額，反映企業(yè)以前年度少計收益，多計費用，而調(diào)整本年度損益的數(shù)額”，以及“由于調(diào)整以前年度損益而影響交納所得稅的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)年損益計算所得稅，期末將本科目的余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤’科目”并在“以前年度損益調(diào)整”科目設(shè)置已征稅利潤、已退稅利潤、未征稅利潤和未退稅利潤四個明細(xì)科目。期末將上述四個明細(xì)科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶后，均無余額。但在計算應(yīng)納稅所得額時，除“未退稅利潤”和“未征稅利潤”外，“已退稅利潤”或“已征稅利潤”則作增加或減少應(yīng)納稅所得額處理。企業(yè)在進(jìn)行年度檢查考核時，只要將以前年度利潤總額加上(或減去)、當(dāng)期利潤總額剔除以前年度損益調(diào)整因素即可。另外，還應(yīng)在會計報表附注或利潤表的補(bǔ)充資料中增加以前年度損益調(diào)整的主要內(nèi)容以及對當(dāng)期損益的影響程度等內(nèi)容。通過上述改進(jìn)，不僅增加了以前年度損益調(diào)整的透明度，能正確地考核評價企業(yè)的盈利水平和獲利能力，便于稅務(wù)和會計監(jiān)督，而且提高了工作效率，便于會計報告使用者正確決策。