【摘 要】近年來(lái)，人們?cè)絹?lái)越清楚地認(rèn)識(shí)到需要一個(gè)強(qiáng)有力的框架以便有效地控制風(fēng)險(xiǎn)。為此，本文提出基于風(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制系統(tǒng)。該系統(tǒng)一方面強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制要素的融合；另一方面提出價(jià)值導(dǎo)向的內(nèi)部控制(企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo))，即內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)管理；經(jīng)營(yíng)控制；業(yè)務(wù)控制

　　一、問(wèn)題的提出

　　進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，美國(guó)一批巨人企業(yè)相繼倒下，引發(fā)了人們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的反思。反思的結(jié)果直接導(dǎo)致了《薩班斯法案》的出臺(tái)和COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》的建立。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架進(jìn)一步拓展了內(nèi)部控制內(nèi)涵，更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理，并為實(shí)現(xiàn)主體的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)四種類型的目標(biāo)提供了合理保證。誠(chéng)然，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架并沒(méi)有完全取代內(nèi)部控制整合框架，但是它涵蓋和拓展了后者(方紅星，2005)。雖然企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架有力地推動(dòng)了內(nèi)部控制的發(fā)展，更加重視風(fēng)險(xiǎn)管理，但關(guān)鍵還在于企業(yè)如何深入理解風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的有效融合，并將其有效運(yùn)用到內(nèi)部控制實(shí)踐當(dāng)中。近年來(lái)，我國(guó)相繼發(fā)生的德隆危機(jī)、伊利股份、創(chuàng)維數(shù)碼、四川長(zhǎng)虹、新加坡中航油事件等失敗案例或重大丑聞，或多或少都與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理缺失有關(guān)。這些事件的曝光一方面催生了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的成立和企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的頒布；另一方面導(dǎo)致研究和制定基于風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的內(nèi)部控制應(yīng)用指南迫在眉睫。

　　二、理論分析

　　COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》提出企業(yè)的四大目標(biāo)即戰(zhàn)略目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。內(nèi)部控制按照目標(biāo)分類可以分為：以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為目的的戰(zhàn)略控制；以保證企業(yè)遵守相關(guān)法規(guī)、法律的法規(guī)控制；以保證報(bào)告可靠性為主的會(huì)計(jì)控制；以保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果的經(jīng)營(yíng)控制。現(xiàn)實(shí)中人們通常關(guān)注的是報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和會(huì)計(jì)控制。事實(shí)上，經(jīng)營(yíng)控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的核心和關(guān)鍵，因?yàn)槠髽I(yè)存在的目的是為它的利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值，也就是經(jīng)營(yíng)效率最大化，為此，應(yīng)該把研究和實(shí)踐的重點(diǎn)放在經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也就是經(jīng)營(yíng)控制。而會(huì)計(jì)控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)，法規(guī)控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的保障。戰(zhàn)略目標(biāo)是與企業(yè)使命有關(guān)的總括性目標(biāo)，它的實(shí)現(xiàn)需要通過(guò)分解和細(xì)化為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)才能得以落實(shí)。沒(méi)有經(jīng)營(yíng)控制，戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)只能是“海市蜃樓”“可望不可及”。

　　筆者認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)控制才是企業(yè)內(nèi)部控制的核心和靈魂，是以企業(yè)價(jià)值最大化為導(dǎo)向的內(nèi)部控制。但是環(huán)境的不確定性導(dǎo)致管理當(dāng)局不得不在追求價(jià)值最大化的過(guò)程中關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，而實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理能夠幫助管理當(dāng)局有效地處理不確定性以及由此帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)，從而提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，也就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率最大化?？梢?jiàn)，既關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理，又以經(jīng)營(yíng)控制為核心才是研究?jī)?nèi)部控制的關(guān)鍵所在。基于此，筆者試圖以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制系統(tǒng)。

　　三、系統(tǒng)的構(gòu)建

　　本文在COSO發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)管理框架的指導(dǎo)下，設(shè)計(jì)出一套以控制環(huán)境為基礎(chǔ)，以監(jiān)控為整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)行的監(jiān)督系統(tǒng)，從企業(yè)管理角度考慮的管理控制和以生產(chǎn)循環(huán)角度出發(fā)的業(yè)務(wù)控制組成的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制的系統(tǒng)體系。不管是管理控制還是作業(yè)控制，它們的最終控制對(duì)象都鎖定在企業(yè)的資源投入產(chǎn)出過(guò)程，更具體來(lái)說(shuō)就是企業(yè)得以生存發(fā)展的流程循環(huán)。其關(guān)系如圖1所示。

　　對(duì)以上內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制系統(tǒng)的理解應(yīng)該把握以下幾個(gè)方面：

　　(一)控制環(huán)境和監(jiān)控是基礎(chǔ)

　　一個(gè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的重要性和它對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的其他構(gòu)成要素所能產(chǎn)生的正面或負(fù)面影響，怎么強(qiáng)調(diào)都不過(guò)分。一個(gè)無(wú)效的內(nèi)部控制環(huán)境影響會(huì)很廣泛，可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)損失、損害公眾形象或經(jīng)營(yíng)失敗。因此管理層應(yīng)加強(qiáng)對(duì)以上各方面的管理，建立一個(gè)和諧、適宜的內(nèi)部控制環(huán)境。監(jiān)控是指對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制過(guò)程的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)部控制者本身也需要被控制或監(jiān)督，這是一個(gè)完善的控制系統(tǒng)的必備要素，經(jīng)營(yíng)控制系統(tǒng)也不例外。對(duì)于一個(gè)經(jīng)營(yíng)控制如果沒(méi)有監(jiān)督，或者說(shuō)控制得好壞對(duì)控制者都一樣，勢(shì)必影響經(jīng)營(yíng)控制的水平與效果。

　　(二)風(fēng)險(xiǎn)管理與目標(biāo)制定、控制活動(dòng)、績(jī)效評(píng)價(jià)以及信息溝通要素之間是相互作用的關(guān)系

　　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫徹于其他四個(gè)要素之中。企業(yè)在制定內(nèi)部經(jīng)營(yíng)控制目標(biāo)時(shí)，應(yīng)該確定和選擇一個(gè)與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致的風(fēng)險(xiǎn)偏好，“風(fēng)險(xiǎn)容忍度”是相對(duì)于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而言所能接受的偏離程度。在選擇控制活動(dòng)時(shí)，管理層應(yīng)該考慮他們的相互關(guān)聯(lián)性，確保是在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)容忍度范圍內(nèi)的有效控制活動(dòng)；在績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)不僅需要衡量一些確定的量化因素，還需要一些不確定的非量化指標(biāo)如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)大小的衡量，從而全面地衡量一個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)水平。同樣，要實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，其他幾個(gè)要素是其保證。企業(yè)在制定風(fēng)險(xiǎn)管理決策時(shí)，需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小制定目標(biāo)，從而很好地預(yù)防或者應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)；控制活動(dòng)本身就是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)過(guò)程，一個(gè)公司可能依靠一個(gè)單一的控制活動(dòng)來(lái)應(yīng)對(duì)多重風(fēng)險(xiǎn)。另一方面也可能針對(duì)一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施考慮多種控制活動(dòng)；績(jī)效評(píng)價(jià)是一個(gè)企業(yè)衡量實(shí)際效果偏離預(yù)算目標(biāo)的量化指標(biāo)，一般而言，偏離程度越大，風(fēng)險(xiǎn)越大；信息溝通與反饋是一個(gè)橋梁，連接戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)控制效果，只有高質(zhì)量的信息和暢通的交流溝通才能最大限度地減小風(fēng)險(xiǎn)。

　　(三)對(duì)于管理控制或者是作業(yè)控制應(yīng)該怎樣把觀點(diǎn)付諸于行動(dòng)，即如何控制問(wèn)題

　　可以把各種控制要素分解為幾種方法達(dá)到控制目的。如可以把控制活動(dòng)分解為組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、全面預(yù)算控制、文件記錄控制、實(shí)物保護(hù)控制等，也可以把風(fēng)險(xiǎn)管理控制分為全面預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)防范控制以及內(nèi)部審計(jì)控制等等，如圖2所示。

　　(四)經(jīng)營(yíng)控制的起點(diǎn)和落腳點(diǎn)都在戰(zhàn)略目標(biāo)

　　戰(zhàn)略目標(biāo)是高層次的目標(biāo)，它與主體的使命相協(xié)調(diào)，反映管理當(dāng)局就主體如何為它的利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值作出選擇。它是進(jìn)行經(jīng)營(yíng)控制的起點(diǎn)。只有制定出企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，然后將其分解為切實(shí)可行的具體控制目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)控制才有目標(biāo)和依據(jù)。而內(nèi)部控制(經(jīng)營(yíng)控制也不例外)存在的根本原因就在于保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的根本目標(biāo)即最大可能地追求企業(yè)價(jià)值最大化。經(jīng)營(yíng)控制在企業(yè)組織中的地位如圖3所示。

　　在這里業(yè)務(wù)控制是對(duì)以風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)作業(yè)流程中出現(xiàn)的關(guān)鍵點(diǎn)而制定的控制活動(dòng)，對(duì)于各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制流程，重點(diǎn)分析并鑒別其中容易發(fā)生偏差的環(huán)節(jié)。這些可能發(fā)生錯(cuò)弊因而需要控制的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，通常稱為控制環(huán)節(jié)或控制點(diǎn)?？刂泣c(diǎn)按其發(fā)揮作用的程度而論，可以分為關(guān)鍵控制點(diǎn)和一般控制點(diǎn)。那些在業(yè)務(wù)處理過(guò)程中發(fā)揮作用最大，影響范圍最廣，甚至決定全局成效的控制點(diǎn)，對(duì)于保證整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制目標(biāo)具有重要的影響，即為關(guān)鍵控制點(diǎn)；相比之下，那些只能發(fā)揮局部作用，影響特定范圍控制點(diǎn)，則為一般控制點(diǎn)。作業(yè)控制出現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)內(nèi)的各個(gè)職能部門(mén)，包括諸如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障資產(chǎn)安全以及職務(wù)分工等多種活動(dòng)。

　　四、應(yīng)用前景

　　本文以國(guó)內(nèi)外一系列令人矚目的公司丑聞爆發(fā)為契機(jī)，以美國(guó)COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》為理論基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)內(nèi)部控制理論，提出價(jià)值導(dǎo)向的以風(fēng)險(xiǎn)管理為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)。該系統(tǒng)的構(gòu)建一方面滿足了從實(shí)踐出發(fā)的要求；另一方面以我國(guó)最新出臺(tái)的內(nèi)部控制法律法規(guī)的出臺(tái)為背景，具有較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。希望本文的研究框架能夠引導(dǎo)國(guó)內(nèi)企業(yè)制定切實(shí)可行的內(nèi)部控制制度，從而加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

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