摘要：“計(jì)提”與“發(fā)放”是兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)。計(jì)提按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn),發(fā)放按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)確認(rèn)。“計(jì)提”與“發(fā)放”在程序、時(shí)間和數(shù)額等方面均有可能導(dǎo)致差異存在。差異過大出現(xiàn)的非正常情況,有可能是企業(yè)轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、遞延所得稅義務(wù)或者規(guī)避所得稅納稅義務(wù)。

　　關(guān)鍵詞：職工薪酬,計(jì)提與發(fā)放,差異分析

　　“計(jì)提”與“發(fā)放”是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)常用術(shù)語。2009年2月4日《每日經(jīng)濟(jì)新聞》刊登《國泰君安被曝天價(jià)薪酬2008年人均收入達(dá)100萬》一文引發(fā)各大媒體和讀者的強(qiáng)烈關(guān)注。次日,國泰君安在其公司網(wǎng)站上發(fā)布“澄清說明”,稱報(bào)道中的員工人均100萬元的天價(jià)薪酬,計(jì)算方法有誤,嚴(yán)重混淆了“計(jì)提”和“發(fā)放”兩個(gè)不同概念,具有誤導(dǎo)性。筆者擬就“計(jì)提”與“發(fā)放”的關(guān)系進(jìn)行分析,以期對(duì)相關(guān)事件作出正確判斷。

　　一、職工薪酬的范圍及國家的相關(guān)政策

　　職工薪酬,是指企業(yè)為了獲得職工提供的服務(wù)而給予職工的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬主要包括:職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼;職工福利費(fèi);醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn);住房公積金;工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi);非貨幣性福利;因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償(即辭退福利);其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出,如企業(yè)年金基金、對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)機(jī)制發(fā)生的支出等。薪酬屬于職工的勞動(dòng)報(bào)酬,具體分配辦法包括工資制度、年薪制、股權(quán)激勵(lì)、技術(shù)獎(jiǎng)勵(lì)或分成等,其中年薪制、股權(quán)激勵(lì)、技術(shù)獎(jiǎng)勵(lì)或分成對(duì)象一般適用于經(jīng)營者和核心技術(shù)人員。

　　國家作為社會(huì)管理者,依據(jù)“效率優(yōu)先,兼顧公平”的原則,通過立法確定了社會(huì)的最低工資保障標(biāo)準(zhǔn),并以稅收形式調(diào)節(jié)個(gè)人收入。同時(shí),從國有資本出資人的角度出發(fā),為調(diào)動(dòng)經(jīng)營者的積極性,并維護(hù)國有資本的權(quán)益,統(tǒng)一制定了企業(yè)的工資政策。其基本精神是:在工資總額增長幅度不超過本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增長幅度、職工實(shí)際平均工資增長幅度不超過本企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率增長幅度的前提下,企業(yè)可以自主決定內(nèi)部工資分配辦法,包括內(nèi)部職工工資的分配依據(jù)、分配形式和分配標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)確定的工資財(cái)務(wù)政策與國家稅收征管政策不一致時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。

　　二、職工薪酬“計(jì)提”與“發(fā)放”的聯(lián)系和區(qū)別

　　“計(jì)提”和“發(fā)放”既是會(huì)計(jì)術(shù)語,又是經(jīng)常發(fā)生的會(huì)計(jì)行為,但它們又是兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)。

　　薪酬作為職工的勞動(dòng)報(bào)酬,其支出應(yīng)計(jì)入為之服務(wù)對(duì)象的成本或費(fèi)用。由于會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制,在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下,對(duì)薪酬支出的確認(rèn)原則是,凡應(yīng)由本期承擔(dān)的職工薪酬支出,不論是否發(fā)放,都應(yīng)確認(rèn)為本期的費(fèi)用,計(jì)入產(chǎn)品(勞務(wù))的成本或當(dāng)期損益。“計(jì)提”環(huán)節(jié)的主要作用是確認(rèn)薪酬費(fèi)用,由于薪酬費(fèi)用要計(jì)入產(chǎn)品(勞務(wù))成本或當(dāng)期損益,計(jì)提的結(jié)果最終都會(huì)影響利潤表中的“營業(yè)成本”和“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。按照國家有關(guān)薪酬政策規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月根據(jù)職工提供的勞動(dòng)報(bào)酬情況,計(jì)提確認(rèn)薪酬費(fèi)用。其中職工是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員,含全職、兼職和臨時(shí)職工,也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員,如董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。其薪酬支出金額既包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利,也包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——職工薪酬》及其應(yīng)用指南的規(guī)定,在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象,將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。計(jì)量應(yīng)付職工薪酬時(shí),國家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的,應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。比如,應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn),應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金,以及工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等。沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況,合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬;當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的,應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。對(duì)于在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末以后一年以上到期的應(yīng)付職工薪酬,企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。對(duì)于辭退福利的確認(rèn)應(yīng)滿足規(guī)定的條件,即辭退工作一般應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)實(shí)施完畢,但因付款程序等原因使部分款項(xiàng)推遲至一年后支付的,視為符合應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)條件,但應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)付職工薪酬。

　　“發(fā)放”是指企業(yè)將已經(jīng)計(jì)提的職工工資發(fā)給職工個(gè)人,將應(yīng)為職工交納的社會(huì)保險(xiǎn)(五險(xiǎn))和住房公積金通過銀行上繳給社會(huì)有關(guān)專門統(tǒng)籌機(jī)構(gòu),將工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥給工會(huì)使用,支付職工的教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利、辭退福利、帶激勵(lì)性質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)等。計(jì)提的職工薪酬一方面形成利潤表中的費(fèi)用,另一方面形成資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債,即薪酬“計(jì)提”環(huán)節(jié)既影響利潤表,又影響資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)總額一定的情況下,負(fù)債的增加會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。薪酬“發(fā)放”環(huán)節(jié)只影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少,對(duì)所有者權(quán)益并未有影響。

　　一般情況下,職工薪酬的“計(jì)提”和“發(fā)放”從程序上講應(yīng)先有計(jì)提,后有發(fā)放。因?yàn)橹挥杏?jì)提后才能知道要發(fā)放多少。從數(shù)額上講,計(jì)提數(shù)應(yīng)大于或等于發(fā)放數(shù),如果出現(xiàn)計(jì)提數(shù)小于發(fā)放數(shù),就意味著透支發(fā)放了職工薪酬,這是屬于不正常情況。從時(shí)間上講它們之間應(yīng)有一個(gè)時(shí)間差,計(jì)提應(yīng)在每月末進(jìn)行,根據(jù)企業(yè)制定的內(nèi)部職工工資的分配依據(jù)、分配形式和分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定其數(shù)額。發(fā)放大多是在下月初進(jìn)行,對(duì)于已經(jīng)計(jì)提應(yīng)支付給職工個(gè)人的工資,如果企業(yè)從長計(jì)議,可以適當(dāng)留點(diǎn)余額,以便應(yīng)對(duì)在企業(yè)處于經(jīng)營困境時(shí)職工生活遇到的困難。但對(duì)于應(yīng)交的社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金應(yīng)全額上繳,計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)也應(yīng)全額撥付給工會(huì)使用。因此每期職工薪酬的計(jì)提數(shù)與發(fā)放數(shù)可能有差異,但其差額不應(yīng)太大,否則就可能存在其他原因。

　　三、“計(jì)提”數(shù)與“發(fā)放”數(shù)存在較大差異的原因分析

　　“計(jì)提”與“發(fā)放”,在程序、時(shí)間和數(shù)額上都有可能導(dǎo)致差異的存在。計(jì)提是按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn),發(fā)放是按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)確認(rèn)。這些都是技術(shù)處理允許的范圍,屬于正常情況,不需要再進(jìn)行分析。這里只就差異過大出現(xiàn)的非正常情況可能存在的問題進(jìn)行分析。

　　(一)轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

　　企業(yè)從維護(hù)職工利益出發(fā),在業(yè)績好的時(shí)候,盡量多計(jì)提薪酬支出,形成對(duì)職工的負(fù)債,以轉(zhuǎn)嫁企業(yè)以后可能發(fā)生的經(jīng)營虧損給職工造成的影響。在目前金融危機(jī)蔓延至全球的情況下,企業(yè)未來幾年的經(jīng)營情況都可能受其嚴(yán)重影響。目前多計(jì)提,一方面給職工積存薪酬,即使以后經(jīng)營業(yè)績滑坡,因前面有結(jié)余,職工可以照發(fā)工資不誤。由于薪酬費(fèi)用的多少與經(jīng)營成果是此增彼減的關(guān)系,在經(jīng)營業(yè)績一定的情況下,多計(jì)提薪酬費(fèi)用,直接減少所有者權(quán)益。這種情況充分重視了職工權(quán)益,嚴(yán)重?fù)p害了所有者權(quán)益。如果該企業(yè)是國有企業(yè)或國有控股企業(yè),則將嚴(yán)重?fù)p害國家利益。

　　 (二)遞延所得稅義務(wù)

　　目前稅收籌劃在企業(yè)比較普遍,多數(shù)企業(yè)利用國家優(yōu)惠政策和時(shí)間差異等因素,以降低成本,增加利潤,合理安排現(xiàn)金流量為目的,使企業(yè)稅負(fù)得以延緩或者減輕,從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,或者合理安排稅負(fù)支出,避免出現(xiàn)現(xiàn)金流上的大起大落,有利于企業(yè)均衡發(fā)展。由于稅收不同于一般的營運(yùn)成本,它是企業(yè)的無償支出,不能帶來直接收益,對(duì)企業(yè)的經(jīng)營成果有直接影響。企業(yè)實(shí)施所得稅籌劃時(shí),一般要合理規(guī)避企業(yè)額外的稅收負(fù)擔(dān)。由于“計(jì)提”是按國家有關(guān)的工資政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行,新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除。合理計(jì)提后如果不發(fā)放,既可減少會(huì)計(jì)利潤又可減少當(dāng)期應(yīng)稅所得。即使稅務(wù)稽查時(shí)認(rèn)為不合理,也可以遞延企業(yè)所得稅的納稅義務(wù),取得貨幣的時(shí)間價(jià)值。

　　(三)規(guī)避所得稅納稅義務(wù)

　　目前有些企業(yè)利用企業(yè)所得稅法關(guān)于合理的薪金支出可以全部在稅前扣除的規(guī)定,在合理范圍內(nèi)盡最大量地計(jì)提薪酬支出,有些企業(yè)甚至以虛報(bào)職工名冊、虛列薪酬支出的手段計(jì)提。但為了少繳企業(yè)所得稅,采取計(jì)提后暫不發(fā)放的辦法,既達(dá)到維護(hù)職工權(quán)益的目的,又因?yàn)楹侠淼男浇鹬С隹梢栽谟?jì)算所得稅時(shí)全部從稅前扣除,從而不要繳納所得稅而增加現(xiàn)金流出。

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