【摘 要】我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中在金融工具方面變化很大。與《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)銀行業(yè)影響較大的4項(xiàng)金融工具準(zhǔn)則。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；計(jì)量；負(fù)債��

　　1 概述��

　　1.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特征及在金融工具計(jì)量方面的變化��

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最重要特征在于實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，中國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)自此進(jìn)入了新階段。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為三個(gè)層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，第二層次為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，第三層次為應(yīng)用指南(會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表)，是一個(gè)有機(jī)整體。相對(duì)于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有：科學(xué)性、國(guó)際趨同性、全面性以及動(dòng)態(tài)性。��

　　我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中在金融工具方面變化很大。與《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)銀行業(yè)影響較大的4項(xiàng)金融工具準(zhǔn)則：《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（第22號(hào)準(zhǔn)則）、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（第23號(hào)準(zhǔn)則）、《套期保值》（第24號(hào)準(zhǔn)則）和《金融工具列報(bào)》（第37號(hào)準(zhǔn)則）。這4項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)有機(jī)整體，其核心是將金融衍生工具由原來(lái)的表外披露納入表內(nèi)核算，并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。��

　　1.2 公允價(jià)值的概念��

　　我國(guó)財(cái)政部在2006年2月25日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。從以上定義可以概括出公允價(jià)值的基本特征：①公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定; ②交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件；③公允價(jià)值立足于當(dāng)前交易，過(guò)去的交易價(jià)格在發(fā)生時(shí)雖然也符合三大要件，但只能稱之為歷史成本。��

　　我國(guó)過(guò)去的金融市場(chǎng)采用的是歷史成本計(jì)量的方法，主要是揭示會(huì)計(jì)主體過(guò)去的交易事項(xiàng)，但是有些金融工具尤其是衍生金融工具初始投資很少，歷史成本無(wú)法考究，同時(shí)價(jià)值不獨(dú)立、不能單獨(dú)存在，并且隨市場(chǎng)環(huán)境的變化波動(dòng)較大，因此歷史成本計(jì)量不能保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。使用公允價(jià)值計(jì)量，有效地反映了其期望現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，為金融工具的公平交易提供了合理的平臺(tái)；其次，采用公允價(jià)值計(jì)量，價(jià)格變動(dòng)對(duì)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)的影響會(huì)被明顯的披露出來(lái)，其業(yè)績(jī)不會(huì)因?yàn)橥ㄟ^(guò)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的時(shí)機(jī)選擇而被操縱。本文主要分析了公允價(jià)值對(duì)銀行負(fù)債的應(yīng)用以及影響。��

　　2 公允價(jià)值計(jì)量在銀行負(fù)債上的應(yīng)用 ��

　　2.1 銀行負(fù)債的分類及內(nèi)容��

　　一般來(lái)說(shuō)，銀行負(fù)債包含了其中的大部分金融負(fù)債，金融負(fù)債中可能還有其他去也間的資金拆借發(fā)行的企業(yè)債券。我們通常說(shuō)的銀行負(fù)債包括：⑴存款負(fù)債，是指商業(yè)銀行所吸收的各種活期存款、定期存款和儲(chǔ)蓄存款，約占銀行資金來(lái)源的70％-80％，為銀行提供了絕大部分資金來(lái)源，并為實(shí)現(xiàn)銀行各職能活動(dòng)提供了基礎(chǔ)。⑵其他負(fù)債，是指商業(yè)銀行的各種借入款，如以發(fā)行金融債券的方式向社會(huì)公眾借款；以同業(yè)拆借形式向同業(yè)的借款；以再貼現(xiàn)或再貸款方式向中央銀行的借款以及在國(guó)際貨幣市場(chǎng)上的借款等。相對(duì)存款負(fù)債來(lái)講，其他負(fù)債是主動(dòng)型負(fù)債。⑶銀行資本，即自有資本，其數(shù)量的多少能夠反映銀行自身經(jīng)營(yíng)實(shí)力以及御險(xiǎn)能力大小。另外，還有新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入表內(nèi)的衍生金融工具，其是指在傳統(tǒng)的金融工具的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的新型交易工具，主要有期貨、期權(quán)、互換合約等。��

　　2.2 公允價(jià)值的的確定依據(jù)��

　　要使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，首先要確定一項(xiàng)銀行負(fù)債的公允價(jià)值。對(duì)于負(fù)債的公允價(jià)值確定，主要分為存在于活躍市場(chǎng)和不存在于活躍市場(chǎng)兩種情況。��

　　存在于活躍市場(chǎng)的銀行負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)來(lái)確定公允價(jià)值。活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。��

　　不存在于活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方面最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其它金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。��

　　2.3 我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量在銀行負(fù)債的應(yīng)用��

　　隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的逐步對(duì)外開(kāi)放，以及金融工具的不斷創(chuàng)新和普遍使用，歷史成本計(jì)量不能滿足銀行會(huì)計(jì)處理的需要，引進(jìn)公允價(jià)值是我國(guó)商業(yè)銀行的重要選擇。��

　　我國(guó)銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的做法是：短期負(fù)債直接以應(yīng)償還的數(shù)額入賬,如短期借款；長(zhǎng)期負(fù)債有一部分以折現(xiàn)值入賬，如長(zhǎng)期應(yīng)付款中的應(yīng)付融資租賃款。但也有不少學(xué)者提出，應(yīng)把負(fù)債可分為以現(xiàn)金償還的負(fù)債和以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還的負(fù)債兩類，并分別處理：��

　�。�1）以現(xiàn)金償還的負(fù)債中：��

　�、贂r(shí)間較短、金額較小的（現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很�。�，考慮到成本效益原則，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量公允價(jià)值；��

　�、跁r(shí)間較長(zhǎng)、金額較大的，應(yīng)以折現(xiàn)值作為公允價(jià)值，折現(xiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮債務(wù)人的資信狀況，具體可參照上一部分的論述。時(shí)間上的劃分標(biāo)準(zhǔn)可以參照流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債的劃分，至于金額，可以按公司規(guī)模進(jìn)行劃分，如按占凈資產(chǎn)的比重大小劃分。��

　�。�2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還的負(fù)債則指相應(yīng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。根據(jù)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定應(yīng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量: ��

　�、俜乾F(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào) -金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其公允價(jià)值；��

　�、诜乾F(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用股指技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。��

　　3 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)銀行負(fù)債的影響?yīng)?

　　3.1 公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)��

　　在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，銀行一直采用歷史成本計(jì)量的方法計(jì)量?jī)r(jià)值。但隨著會(huì)計(jì)外部環(huán)境的變化，歷史成本計(jì)量不斷受到?jīng)_擊。通貨膨脹、物價(jià)劇烈變動(dòng)使歷史成本難以真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還有知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資產(chǎn)新概念的不斷涌現(xiàn)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源、衍生金融工具等等都使歷史成本無(wú)法對(duì)其進(jìn)行正確的計(jì)量。��

　　與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量具有其自身的優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量的不足之處：首先，公允價(jià)值計(jì)量能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價(jià)值能夠合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性；其次，公允價(jià)值計(jì)量更加符合配比原則，能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)“公平”、“自愿”的交易價(jià)格，它是基于活躍市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定（不是某個(gè)特定主體的估計(jì)），具有可靠和相關(guān)的信息質(zhì)量特征。因而，公允價(jià)值是能夠公平計(jì)量或負(fù)債的當(dāng)前價(jià)值并得到市場(chǎng)認(rèn)可的、可核的。��

　　3.2 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)銀行負(fù)債的影響?yīng)?

　　《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》改變了長(zhǎng)期以來(lái)衍生工具僅在表外披露的做法將原來(lái)于表外核算的金融衍生工具納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算，并要求對(duì)嵌入衍生工具與主合同進(jìn)行分拆，作為獨(dú)立的金融工具進(jìn)行核算，增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。��

　　風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)給轉(zhuǎn)入方或者沒(méi)有放棄控制權(quán)的金融資產(chǎn)不能終止確認(rèn)，繼續(xù)在表內(nèi)核算，增加銀行資產(chǎn)數(shù)量；繼續(xù)確認(rèn)的金融資產(chǎn)，把收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融負(fù)債，增加了銀行負(fù)債總額。��

　　現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，作為商業(yè)銀行所有者權(quán)益反映。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，授予日按授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值增加商業(yè)銀行資本公積；行權(quán)日，按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)入實(shí)收資本或股本。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按承擔(dān)的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，相應(yīng)增加商業(yè)銀行負(fù)債。��

　　這樣就使得銀行的資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更為豐富，有助于銀行進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。資產(chǎn)負(fù)債分類方法的改變使資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更為豐富，提供的信息更為全面，一方面有利于引導(dǎo)銀行管理者從風(fēng)險(xiǎn)管理角度科學(xué)合理地劃分、管理和監(jiān)控各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，預(yù)示著管理思路的變遷，另一方面能夠充分反映銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報(bào)表使用者對(duì)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行有效判斷。��

　　另外，依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，金融衍生工具由表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)反映，并一律以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算,使期末負(fù)債能夠客觀地反映直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流出商業(yè)銀行的數(shù)量,從而比較公允地反映所有者享有的剩余權(quán)益。��

　　4 結(jié)論��

　　雖然公允價(jià)值的使用能夠更加充分、及時(shí)地反映銀行的負(fù)債情況，但是由于公允價(jià)值計(jì)量本身在計(jì)量屬性上的不確定性、變動(dòng)性和集合性以及我國(guó)金融市場(chǎng)的不發(fā)達(dá)，其可能在總體上存在實(shí)際操作難度大、信息質(zhì)量的可靠性難以保證、增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性以及夸大金融風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。��

　　因此，我國(guó)銀行應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值，同時(shí)采取一定措施規(guī)避和解決可能產(chǎn)生的問(wèn)題。要堅(jiān)持改革和管理并重，從改革金融機(jī)構(gòu)自身管理體制入手，努力構(gòu)建完善的企業(yè)治理機(jī)制和全方位的風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)監(jiān)管機(jī)制，防止金融腐敗。另外，我國(guó)在規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)該學(xué)習(xí)和借鑒外國(guó)相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國(guó)的特殊國(guó)情應(yīng)用到實(shí)踐會(huì)計(jì)工作中。��

　　公允價(jià)值的存在與發(fā)展是歷史的必然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用公允價(jià)值計(jì)量順應(yīng)了歷史發(fā)展的潮流。公允價(jià)值本質(zhì)上是以市場(chǎng)為導(dǎo)向的價(jià)值計(jì)量,符合我國(guó)發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、發(fā)展和健全現(xiàn)代市場(chǎng)體系的要求。今后在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，公允價(jià)值必將成為一種應(yīng)用范圍越來(lái)越廣的重要的計(jì)量屬性。��

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