【摘要】 一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)遍及全球范圍的著名跨國公司其信息失真、財務(wù)欺詐等會計違規(guī)行為不斷發(fā)生，究其原因是多方面的，其中制度建設(shè)的缺失是本質(zhì)性的誘因。本文試圖從制度層面加以反思并提出約束上市公司財務(wù)會計造假等違規(guī)行為發(fā)生的各種對策，以對我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)有所裨益。

　　【關(guān)鍵詞】 會計違規(guī)；會計約束；監(jiān)管；調(diào)控

　　自20世紀(jì)末至今，在被譽為世界上財務(wù)會計制度最為完善的美國先后發(fā)生了著名的跨國企業(yè)如安然公司、世界通信公司等因為存在嚴(yán)重的財務(wù)欺詐行為而倒閉的事件，緊接著在八大工業(yè)化國家之一的法國、意大利也發(fā)生了跨國公司如帕瑪拉特等公司也因為同樣的原因而受到重創(chuàng)并崩潰。這一系列重大而令世人震驚的財務(wù)會計欺詐丑聞不僅影響了所在國家資本市場的穩(wěn)定，極大地打擊了眾多投資者對跨國大公司的信心，而且使投資者、債權(quán)人、政府機構(gòu)、會計從業(yè)者和學(xué)者等，對各國現(xiàn)存的會計、審計、公司治理和證券市場監(jiān)管等制度產(chǎn)生相當(dāng)程度的懷疑。如今，上市公司已經(jīng)是我國資本市場的主體和社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的重要力量，其會計行為的優(yōu)劣既直接關(guān)系到眾多投資者的切身利益，也間接影響債權(quán)人、商業(yè)伙伴、顧客、員工等利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，增加或損害國家的財政稅收利益，甚至可以給社會穩(wěn)定造成廣泛的沖擊和波動。因此，對會計違規(guī)行為的剖析無疑具有積極的實踐意義。

　　一、會計違規(guī)行為內(nèi)涵與誘因

　　上市公司財務(wù)會計違規(guī)行為是指會計活動中管理層的相關(guān)當(dāng)事人，出于逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積等謀取私利的目的，事先經(jīng)過周密的策劃和安排而在公司會計信息的整理、加工、處理和披露的過程中故意制造、編造或提供虛假會計信息以達到蒙蔽或誤導(dǎo)各利益相關(guān)者決策的行為。此類行為常常直接或間接地違反了現(xiàn)行的有關(guān)會計法規(guī)和相關(guān)的企業(yè)會計準(zhǔn)則及會計制度。這些會計違規(guī)行為包括操縱、偽造或篡改會計記錄或用以準(zhǔn)備財務(wù)報表的支持文件，在財務(wù)報表中作出錯誤陳述或蓄意漏報重要的事實或交易，蓄意濫用會計準(zhǔn)則等。在具體做法上通常表現(xiàn)為掩飾或虛構(gòu)交易或事實、粉飾會計報表、虛增公司資產(chǎn)價值等形式。近年來，我國上市公司此類會計違規(guī)行為也是頻頻發(fā)生，比如銀廣廈、鄭百文、深發(fā)展、廣東健力寶集團等信息報告造假事件就是比較典型的企業(yè)會計違規(guī)行為。其違規(guī)后果之嚴(yán)重，超過了人們的想象，給廣大投資者造成的惡劣影響是其它公司管理層所必需正視和重視的重要問題。

　　上市公司會計違規(guī)行為的發(fā)生存在著深刻、復(fù)雜的社會背景和歷史原因，既有公司治理結(jié)構(gòu)不完善、產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因，也有法規(guī)體系不健全、市場監(jiān)管弱化等宏觀方面的問題，是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。主要誘因有：

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行的會計規(guī)范體系仍然存在著種種弊端

　　作為適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟時代發(fā)展的產(chǎn)物，現(xiàn)行會計規(guī)范體系與當(dāng)前經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展不斷變化的差距與日俱增，以歷史信息和單一每股盈利數(shù)字為中心的財務(wù)報告模式已經(jīng)滯后，不能適應(yīng)新的商務(wù)模式和財務(wù)風(fēng)險。比如根據(jù)美國公認會計準(zhǔn)則，公司收到客戶的貨款前可以把這筆貨款記入銷售，安然等公司就經(jīng)常利用這種靈活做法，將實際上不能獲得的現(xiàn)金收入款項也列入賬中。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)行的會計標(biāo)準(zhǔn)本身落后于經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展所產(chǎn)生的矛盾日益突出，給注冊會計師的某些判斷帶來困難。在我國上市公司自2007年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則的情況下（由于我國準(zhǔn)則的特殊背景），很多公司重組所涉及的無形資產(chǎn)、融資業(yè)務(wù)和衍生金融產(chǎn)品日趨復(fù)雜化，現(xiàn)行新會計報表確實很難真實、準(zhǔn)確、及時地反映這些業(yè)務(wù)的本質(zhì)。

　�。ǘ�）公司治理和內(nèi)部控制方面存在明顯缺陷

　　公司治理的關(guān)鍵是董事會必須保持高度的獨立性并能有效監(jiān)督經(jīng)理層。但因股權(quán)過于分散和變動，缺乏有效的“檢查——制衡”機制。許多公司的預(yù)算制度名存實亡，股東對高層管理人員的監(jiān)控力大大降低，造成了高級管理者暗箱操作的現(xiàn)象。內(nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，通過控制會計和其他業(yè)務(wù)處理程序，有利于防止會計作弊，保證會計信息的真實可靠。內(nèi)部控制制度必須有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅�計作業(yè)流程、專業(yè)會計師的查核及獨立行使職權(quán)的董事、監(jiān)事，三者不可或缺。如果企業(yè)的內(nèi)控制度不健全，管理當(dāng)局惡意提供虛假會計信息，注冊會計師從審計技術(shù)上辨別其真?zhèn)蝿t極為困難。

　�。ㄈ�）審計機構(gòu)本身獨立性嚴(yán)重缺失

　　導(dǎo)致審計機構(gòu)獨立性缺失的最主要原因，就是中介機構(gòu)與上市公司之間的利益關(guān)系。就像安達信那樣，面對安然這種每年可以輕松獲取數(shù)千萬美元咨詢業(yè)務(wù)收入的大客戶，審計機構(gòu)當(dāng)然無法拒絕對方的要求。在審計業(yè)務(wù)處于買方市場、企業(yè)普遍存在造假動機的條件下，注冊會計師們“規(guī)范執(zhí)業(yè)就是自尋絕路”。這種情況必然誘導(dǎo)注冊會計師提供虛假的審計信息，也間接放縱和鼓勵了公司管理者在會計信息的處理上不按現(xiàn)行的會計法律和會計準(zhǔn)則乃至?xí)�計�?guī)范行事，其后果必然是會計違規(guī)行為得不到應(yīng)有的監(jiān)督和遏制，最終可能導(dǎo)致難以估計的公司經(jīng)濟成本和社會成本的損失。

　　二、上市公司會計違規(guī)行為的約束策略

　　為消除這些跨國公司財務(wù)會計欺詐、造假等違規(guī)行為所產(chǎn)生的惡劣的不良影響或弊端，各國政府經(jīng)濟監(jiān)管機構(gòu)紛紛采取各種有針對性的改革措施和策略；同樣，在財務(wù)會計制度本來就不健全的中國，也面臨著如何減少不實財務(wù)信息披露行為和引導(dǎo)我國企業(yè)財務(wù)管理制度建設(shè)良性發(fā)展的問題。因此，對這些跨國公司會計欺詐等違規(guī)行為或丑聞的反思與總結(jié)，剖析跨國公司財務(wù)欺詐等違規(guī)行為背后的深層次原因，并總結(jié)出若干啟示，將對我國企業(yè)或公司財務(wù)會計行為的規(guī)范和治理乃至我國資本市場的進一步改革開放和持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展有著積極的推進作用。不過，上市公司的會計違規(guī)行為的治理畢竟是一項長期、復(fù)雜、艱巨的系統(tǒng)工程和綜合治理工程，需要政府、社會、納稅人、投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的共同努力，才有可能達到預(yù)期的公司行為規(guī)范、市場秩序井然的管理目標(biāo)。因此，筆者認為我國的政府部門、資本市場、監(jiān)管機構(gòu)、相關(guān)利益各方和企業(yè)，應(yīng)該從各自的立足點出發(fā)，采取以下針對性的對策與措施，才能對上市公司的會計違規(guī)行為起到有力的約束作用，并不斷完善我國企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)和市場經(jīng)濟秩序。

　�。ㄒ唬┙�立多維度、立體式的社會綜合治理機制，凈化滋生會計違規(guī)行為的環(huán)境

　　回想美國安然財務(wù)欺詐案爆發(fā)之初，人們紛紛將注意焦點和批評火力放在公司本身和其委托單位安達信會計事務(wù)所的違規(guī)操作上面�？墒聦嵣�，導(dǎo)致安然公司問題積累、爆發(fā)并最終發(fā)展到破產(chǎn)倒閉的因素，顯然并不只是會計與審計的缺陷，甚至可能其真正原因還不是會計與審計；除公司與會計事務(wù)所外，投資銀行、證券分析和投資咨詢機構(gòu)、資信評級機構(gòu)、律師事務(wù)所、公眾媒體，乃至各種政府監(jiān)管機構(gòu)和民間自律組織都難辭其咎。隨著案件調(diào)查的不斷深入，長期以來一直被視為與財務(wù)欺詐丑聞沒有干系的律師事務(wù)所、資信評級機構(gòu)等中介組織也開始受到各方的批評與指責(zé)；同時，相關(guān)機構(gòu)如交易所、注冊會計師協(xié)會也面臨著全社會的信任危機。

　　因而我國各級政府監(jiān)管機構(gòu)的決策者們必須清醒地認識到，一系列重大財務(wù)欺詐事件與行為的發(fā)生，其成因是復(fù)雜且具有多種途徑的，是多因素綜合作用的產(chǎn)物；針對這樣的一個慢性綜合癥，將無法只通過程序性的修修補補的局部改革措施就能應(yīng)付和解決的，必須依靠全面性、社會性的綜合治理機制才能有效解決這些問題。應(yīng)該全方位地考察上市公司財務(wù)行為和財務(wù)信息披露程序中存在的本質(zhì)問題與深層次的制度原因，高度重視關(guān)系到資本市場健康發(fā)展的各種基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)建設(shè)，這是解決信息披露行為失真或虛假問題需要考慮的環(huán)境要素。

　　（二）提高資本市場財會信息披露的法制規(guī)范強度，改善現(xiàn)代公司治理機制

　　近年來一系列跨國公司財務(wù)欺詐行為或丑聞已生動地說明了政府監(jiān)管機構(gòu)一旦不重視公司治理、不加強監(jiān)管力度和措施，他們所付出的損失或代價是極其巨大和沉重的。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計資料顯示，美國自2001年爆發(fā)一系列重大財務(wù)會計丑聞以來，投資者的損失慘重。其中，按安然公司股價最高時的總市值與股票被證交所摘牌時的總市值差計算，擁有該公司股票的投資者的損失高達790多億美元。按同比口徑計算，世通公司的投資者的損失竟然高達1 140多億美元。英國《金融時報》2004年1月16日發(fā)表文章估計，帕瑪拉特公司財務(wù)欺詐案給意大利造成的損失累計可能高達該國國民生產(chǎn)總值的1%。因此，我國的金融財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)一定要從中汲取教訓(xùn), 采取積極有效的管理措施和手段，持續(xù)加強與規(guī)范我國資本市場和企業(yè)財務(wù)會計披露行為，高度重視對企業(yè)內(nèi)外部的公司治理，務(wù)必要防止像安然、世通、帕瑪拉特之類的重大惡性案件在我國的重現(xiàn)，避免因此而對我國資本市場的健康發(fā)展乃至整個社會經(jīng)濟的穩(wěn)定造成嚴(yán)重的損失和影響。

　　因此，我國經(jīng)濟管理職能部門與監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)努力規(guī)范資本市場和企業(yè)會計信息披露行為，高度重視對企業(yè)內(nèi)外部的公司治理監(jiān)督與制約機制的建設(shè)，這是解決信息披露行為失真或虛假問題的本質(zhì)要素所在。

　�。ㄈ�）以先進性和實用性有機結(jié)合的原則積極推進企業(yè)會計準(zhǔn)則國際化進程

　　由于歷史原因，在美國形成的公司和資本市場基本經(jīng)濟制度安排，無論在深度上還是在廣度上都比較完善，一直被世界上其他國家公認為是最有效的市場經(jīng)濟機制。而自從安然、世通等大上市公司的財務(wù)丑聞在短期內(nèi)像多米諾骨牌效應(yīng)一樣陸續(xù)地發(fā)生后，各國的會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界都充分意識到規(guī)范美國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理模式的制度安排原來同樣存在著漏洞與缺陷。也就是說，這個世界上并不存在能普遍適用的所謂最好的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理模式，任何公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理模式的合理與否，效力高低，都要結(jié)合該制度所處的環(huán)境即某一歷史時期，某一國家或地區(qū)特定的社會、經(jīng)濟、文化、政治、法律等因素綜合考慮才能得出較為準(zhǔn)確的判斷。

　　因此，在會計準(zhǔn)則與制度走向現(xiàn)代化和國際化的過程中，理應(yīng)視我國具體會計環(huán)境或條件等不同情況采用權(quán)宜相變的方法。一方面，我們要承認自己現(xiàn)有制度的確存在許多問題和弊端，必須迅速加以改進；另一方面，我們還必須適應(yīng)經(jīng)濟全球化的趨勢，積極革新不適合經(jīng)濟變革要求的各種制度安排，努力遵循或建立國際通行的準(zhǔn)則與慣例。具體而言，就是有關(guān)部門和專業(yè)人士應(yīng)該認真研究市場經(jīng)濟比較發(fā)達國家的資本市場相關(guān)體制、法規(guī)、準(zhǔn)則的社會政治經(jīng)濟背景，探究它們所產(chǎn)生和變遷的過程及其原因，包括成功的經(jīng)驗與失敗的教訓(xùn)，并結(jié)合我國的國情和實際情況，在合適時間和合適的地區(qū)或部門加以應(yīng)用，將先進性和實用性有機結(jié)合起來，而不能對歐美等國的西方會計制度產(chǎn)生盲目與迷信，更不應(yīng)該照搬照抄，機械性套用。

　　（四）市場監(jiān)管機構(gòu)對市場主體應(yīng)堅持“權(quán)宜相變”的彈性監(jiān)管方式

　　事實上，在世界所有國家的資本市場中，只有美國的資本市場才算稱得上是有關(guān)金融、會計等基本制度與法規(guī)都相當(dāng)完善，監(jiān)管機制也比較健全的資本市場。然而，就在這樣的市場上卻發(fā)生了像安然事件之類令機制嚴(yán)重失靈的現(xiàn)象。經(jīng)過分析可以看出其中一個最重要原因就是許多原先設(shè)計比較完善的監(jiān)管機制往往是流于形式，根本就沒有發(fā)揮既定作用，沒有體現(xiàn)立法的本質(zhì)、目的與要求；而且有關(guān)經(jīng)濟實體出于維持自身利益的需要都不約而同地在借政府機關(guān)重形式輕實質(zhì)的弊端，打政策的擦邊球，也就是說，一是監(jiān)管不到位，二是執(zhí)行不到位。這兩點若不堅決加以治理與防止，那么即便再完善的制度和法規(guī)都無法發(fā)揮其約束效力，各種違規(guī)行為和現(xiàn)象便自然會不時現(xiàn)身，而使市場形勢波動不定。

　　在爆發(fā)安然等重大行為會計丑聞案件之后，美國政府及其民間機構(gòu)SEC在極短時間內(nèi)采取一系列有力的補救和治理措施，包括美國國會及時頒布了包含許多較為激進的革命性措施的《薩班斯法案》。顯然，該法案在修補制度安排存在的漏洞，消除安然案所造成的惡劣影響方面其作用無疑是很顯著的，但同時會令人們產(chǎn)生一系列疑問，比如，這樣的法案與措施是否過于強調(diào)政府監(jiān)管機制的作用而輕視民間自律機制的作用？這些改革措施的成本是否過高？其中許多措施在應(yīng)用時是否具有可操作性？是不是會造成過度干預(yù)呢？是否會嚴(yán)重挫傷企業(yè)家們的進取與冒險精神，從而削弱迄今為止一直使美國經(jīng)濟領(lǐng)先的基礎(chǔ)？能否將美國的公司管理理念與規(guī)則強加給其他國家的公司和中介機構(gòu)等問題。

　　而實際上，在各國不同程度的抵制下和出于重新振興本國市場尤其是IPO市場（股票首發(fā)市場）的需要出發(fā)，美國在公司治理規(guī)則的適用，以及中介機構(gòu)的監(jiān)管等方面，已對在美國上市的外國公司給以變通的處理。就是說當(dāng)資本市場出現(xiàn)失調(diào)現(xiàn)象或危機時，相關(guān)各方如證券監(jiān)管機構(gòu)一方面應(yīng)該迅速做出反應(yīng)，采取果斷而有效的措施，加強監(jiān)督，防止不良行為的影響擴散；同時，也必須清醒地意識到要注意防止這些監(jiān)管措施過于激進或干預(yù)過度。因此，我們在制定資本市場的政策法規(guī)并實施監(jiān)管時，要避免程序化、簡單化，走極端，即對經(jīng)濟主體的調(diào)控應(yīng)該有理、有效、有節(jié)，始終堅持實事求是的精神，不搞形式主義，正確處理，按資本市場發(fā)展規(guī)律辦事和滿足短期政治經(jīng)濟發(fā)展需要的關(guān)系，堅持改革的力度、發(fā)展的速度與市場可承受程度的有機統(tǒng)一，即盡可能地在政府調(diào)控中堅持權(quán)宜相變的管理手段，力求處理好發(fā)展、改革、穩(wěn)定之間的關(guān)系。

　�。ㄎ澹┰谄髽I(yè)與社會間應(yīng)倡導(dǎo)并推行利益與誠信、效率與公平相統(tǒng)一的動態(tài)平衡機制

　　強調(diào)獲取經(jīng)濟利益是市場經(jīng)濟具有效率的本質(zhì)特征，因為經(jīng)濟利益的確是市場經(jīng)濟的推進劑與催化劑。然而，任何事情都有正反兩面性，看待它時都應(yīng)一分為二，比如近幾年陸續(xù)被披露的系列財務(wù)欺詐丑聞就表明，對私利的過分或無休止的追求往往會滋生種種違法亂紀(jì)、損害廣大投資者利益的行為。對利益的過分追求與貪婪，不僅使得再健全的法律和監(jiān)管制度無法起到約束作用，而且社會公平、公正和正義在面對它時也會變得蒼白無力，化為無影無形，安然等系列財務(wù)欺詐丑聞事件被披露后，美國的社會學(xué)家、會計職業(yè)者、法律專家等有識之士都紛紛指出，跨國公司所發(fā)生的問題其實并不只是會計問題，還可以歸結(jié)為從業(yè)者的職業(yè)道德出了滑坡的問題。他們大聲疾呼要在美國建立起一個誠信的新時代。因為他們認為沒有良心就無法建設(shè)資本主義，不講道德的人就無法真正發(fā)財致富，而這無疑對我國現(xiàn)代企業(yè)會計制度的建設(shè)同樣具有十分重要的借鑒意義。

　　因此，在發(fā)展我國資本市場的進程中，應(yīng)在上市公司和整個社會推廣“誠信為本，操守為重”的文化信念，在政府政策、制度建設(shè)層面上則要恰當(dāng)?shù)靥幚硇�率與公平相統(tǒng)一、相協(xié)調(diào)的社會關(guān)系。為此，政府部門要按照健全現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會信用體系的要求，制定資本市場誠信準(zhǔn)則，維護講誠信的社會經(jīng)濟秩序，強化查處違法違紀(jì)、嚴(yán)重失信的機構(gòu)和個人行為的力度，逐步在全社會各行業(yè)形成利益與誠信、效率與公平之間的動態(tài)平衡關(guān)系或狀態(tài)，從而為創(chuàng)建和諧社會做出更大的貢獻。

　　（六）政府部門應(yīng)培育規(guī)范的市場經(jīng)濟機制，協(xié)調(diào)不同經(jīng)濟主體的公平交易行為

　　世界經(jīng)濟發(fā)展變化到今天，其實已不再存在內(nèi)容單一的經(jīng)濟體制，即不存在沒有任何政府監(jiān)管的純粹的市場經(jīng)濟，也不存在沒有任何市場機制的純粹的計劃經(jīng)濟。因此，一個國家經(jīng)濟發(fā)展協(xié)調(diào)與否關(guān)鍵就在于他們是如何平衡政府與市場機制的作用。比如美國自1933年頒布《證券法》、1934年頒布《證券交易法》以后，在資本市場監(jiān)管方面，既突出了SEC的中心地位，又強調(diào)民間自律組織的重要性。例如，在公司治理方面，美國長期以來一直依賴政府立法、公司章程和習(xí)慣法下的司法機制、聯(lián)邦法律和證監(jiān)會，以信息全面而公允地披露為根本目標(biāo)。但美國政府最新頒布的監(jiān)管法規(guī)《薩班斯法案》中卻要求將會計職業(yè)界的監(jiān)管權(quán)、會計準(zhǔn)則和審計規(guī)范的制定權(quán)等進一步向美國證監(jiān)會集中，試圖強化集中監(jiān)管的力度，可實際成效如何還要靠將來的實踐來驗證。

　　現(xiàn)實中的我國資本市場既具有新興市場的特征，又具有轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟的特征。在這樣的經(jīng)濟環(huán)境中，政府在發(fā)展資本市場方面的干預(yù)功能作用無疑會比市場化程度較高的國家要更大些。而近二十多年來我國所執(zhí)行的漸進式、持續(xù)性的改革開放實踐已充分證明，我們所奉行的漸進式、持續(xù)性的改革模式是符合我國資本市場發(fā)展的實際情況的。在未來的經(jīng)濟發(fā)展中，政府部門將繼續(xù)在保持宏觀調(diào)控能力的同時，逐步適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，充分發(fā)揮市場機制的自我調(diào)控功能，減少行政干預(yù)，將適于由自律民間組織管理的事項讓組織自行管理。總之政府部門要在市場經(jīng)濟中既要有所為，也要有所不為，即努力協(xié)調(diào)并保持公共與私有經(jīng)濟主體在市場競爭環(huán)境中的平穩(wěn)運行。

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