摘要：從2009年1月1日開始，我國增值稅開始轉型。轉型后的消費型增值稅對企業(yè)的會計核算，特別是固定資產的核算產生了本質的影響，本文試從增值稅轉型后，新增固定資產、不得抵扣進項稅額的固定資產以及銷售自己使用過的固定資產等方面的會計處理進行了實例分析。

　　關鍵詞：增值稅；消費型：固定資產；會計處理

　　2008年11月5日國務院通過新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。這次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅，固定資產的相關會計處理發(fā)生根本性變化。2008年12月19日國家財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》，該通知進一步規(guī)范了增值稅一般納稅人固定資產的進項稅額、銷項稅額和進項稅額轉出等涉稅會計處理。結合財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則》及應用指南，本文試對消費型增值稅模式下固定資產的會計處理進行實例分析。

　　一、新增固定資產的會計處理

　　自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產發(fā)生的進項稅額，可根據有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記人“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目。

　　納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日，下同)實際發(fā)生。并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。

　　允許抵扣進項稅的固定資產僅為與生產經營有關的設備。與企業(yè)技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品(如小汽車、游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。

　　這意味著：①只有增值稅一般納稅人2009年1月1日以后新增的并取得合法憑證的固定資產才允許抵扣；②非生產用的固定資產增值稅的進項稅額仍不能抵扣，還應當計入固定資產原值中。即使是生產用的廠房等固定資產，由于房屋等不動產交納的是營業(yè)稅，理所當然當然不在增值稅抵扣之列；③新增的固定資產包括：購進、接受捐贈和實物投資、自制、改擴建和安裝的固定資產等；④新增固定資產的運輸費用也可以按照運費金額的7％進行抵扣。

　　(一)外購固定資產的會計處理

　　外購的固定資產，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額(如果購進固定資產涉及支付運輸費用時，運輸費用按照7％的扣除率計算增值稅額)，借記“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，按照專用發(fā)票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產后又發(fā)生退貨的。則作相反的會計處理。

　　例1：A公司購入生產用設備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明價款200000元，增值稅34000元，支付運輸費20000元。已取得增值稅合法抵扣憑證，款項均以銀行存款支付。

　　根據上述資料，應抵扣的固定資產進項稅額計算如下：

　　 34000+200000×7％=35400(元)

　　借：固定資產218 600

　　　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額)35 400

　　　　貸：銀行存款254000

　　(二)捐贈轉入固定資產的會計處理

　　捐贈轉入的固定資產，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，按照確認的固定資產價值(已扣除增值稅)。借記“固定資產”、“工程物資”等科目；企業(yè)會計準則將接受捐贈計人“營業(yè)外收入”，而不再計入“資本公積”。

　　例2：A企業(yè)接受捐贈新固定資產一臺。增值稅專用發(fā)票價格為100000元，增值稅17000元，另以銀行存款支付運輸費1000元。增值稅由A企業(yè)支付，各項合法憑證均已取得，款項以銀行存款支付。則相關會計處理為：

　　借：固定資產100930(100000+1000×93％)

　　　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額)17070(17000+1000×7％)

　　　　貸：營業(yè)外收入117000

　　　　　　銀行存款1000

　　(三)接受投資轉入的固定資產的會計處理

　　投資轉入的固定資產，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目，按照確認的固定資產價值，借記“固定資產”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產價值的合計數，貸記“實收資本”等科目。由于接受投資轉入的固定資產的會計處理與接受捐贈的固定資產的會計處理幾乎一致，故這里不再贅述。

　　(四)自行建造固定資產的會計處理

　　采購工程物資用于自制固定資產的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務，借記“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”、“工程物資”科目，按照應付或實際支付的金額。貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；工程領用物資、原材料，借記“在建工程”，貸記“工程物資”、“原材料”科目；工程交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

　　例3：A企業(yè)自行建造一大型器械設備，為工程購入各種專用物資100000元，支付增值稅17000元并取得增值稅專用發(fā)票。專用物資于當期全部用于機器設備類工程建設，工程已竣工交付使用，則相關會計處理如下：

　　(1)購入工程物資時

　　借：工程物資100000

　　　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額)17000

　　　　貸：銀行存款17000

　　(2)領用工程物資和原材料時

　　借：在建工程100000

　　　　貸：工程物資100000

　　(3)工程竣工交付使用

　　借：固定資產100000

　　　　貸：在建工程100000

　　由上幾例可見。對于消費型增值稅而言，購置固定資產的處理與購置存貨的處理是相一致的，具體表現為新增的固定資產的進項稅額都單獨在“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目核算，而不像原來生產型增值稅情況下合并在“固定資產”科目核算。

　　二、不得抵扣進項稅額的固定資產的會計處理

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定以下項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：①用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或應稅勞務；②非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；③非正常損失的在產品、產成品耗用的購進貨物或者應稅勞務。

　　企業(yè)購入固定資產時已按規(guī)定將增值稅進項稅額記入“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”科目的。如果納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發(fā)生上述三種情況，則其已抵扣的進項稅額應當在當月予以轉出，借記有關科目，貸記“應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。轉出金額(不得抵扣的進項稅額)=固定資產凈值×增值稅率。固定資產凈值是指納稅人按照會計制度計提折舊后的凈值。

　　例4：2009年5月31日，A企業(yè)接受國內某機床廠投 資的一臺機床，專用發(fā)票上注明的價款150000元，增值稅25 500元。A公司會計處理：

　　借：固定資產150000

　　　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額)25 500

　　　　貸：實收資本175 500

　　該設備按10年直線法計提折舊，預計凈殘值率為5％。假設該設備2010年5月由于人為管理不善被火災燒毀(不考慮清理過程中的支出和收入)，則：

　　2009年6月至2010年5月已提折舊=150000×(1-5％)÷10=14 250元

　　2010年5月固定資產凈值=150000-14 250=135 750元

　　不得抵扣的(應予以轉出的)進項稅=135 750×17％=23077.50

　　借：固定資產清理135 750

　　　　累計折舊14 250

　　　　貸：固定資產150000

　　借：固定資產清理23077.50

　　　　貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)23077.50

　　借：營業(yè)外支出158 827.50

　　　　貸：固定資產清理158 827.50

　　三、銷售本企業(yè)已使用過的固定資產的會計處理

　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產。按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

　　該規(guī)定有兩層涵義：①自己使用過的固定資產，如果原購入時進項稅額已經抵扣的，則銷售時按照適用稅率征收增值稅；②如果原購入時進項稅額沒有抵扣的，則銷售時還是按照原規(guī)定：4％征收率減半征收增值稅。

　　例5：A企業(yè)出售一臺使用過的設備，價格為117000元(含增值稅)，購入時間為2009年1月。假定2011年1月出售(該設備恰好使用2年)，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2011年的售價為70 200元(含增值稅)，該設備適用17％的增值稅稅率。

　　由于設備購入時間為2009年1月，則購入的增值稅已計入“應交稅費-應交增值稅(進項稅額)”。故在2011年1月出售時會計處理如下：

　　(1)固定資產清理時

　　固定資產原價=117000+(1+17％)=100000(元)

　　2年共計提折舊=(100000+10)×2-20000(元)

　　2011年出售時應繳納增值稅=[70 200+(1+17％)]×17％=10 200(元)

　　借：固定資產清理80000

　　　　累計折舊20000

　　　　貸：固定資產100000

　　(2)收到價款時

　　借：銀行存款70 200

　　　　貸：固定資產清理60000

　　　　　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)10 200

　　借：營業(yè)外支出20000

　　　　貸：固定資產清理20000

　　需要注意的是：如果該設備購入時間為2008年10月1日，則固定資產的原值為117000元(購入的增值稅進項稅額計入設備成本)，設備出售之日為2009年1月1日之后，則按照不含稅銷售額與4％的征收率減半征收增值稅。相關處理如下：

　　(1)固定資產清理時

　　2年共計提折舊=(117000+10)×2=23 400(元)

　　2年后出售時應繳納增值稅=[70200+(1+4％)]×4％×50％=1350(元)

　　借：固定資產清理93 600

　　　　累計折舊23 400

　　　　貸：固定資產117000

　　(2)收到價款時

　　借：銀行存款70 200

　　　　貸：固定資產清理68 850

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)1350

　　借：營業(yè)外支出24 750

　　　　貸：固定資產清理24 750