[摘要]并立型分類綜合個(gè)人所得稅仍存在著稅負(fù)不公等諸多問題，我國應(yīng)實(shí)行交叉型分類綜合個(gè)人所得稅。應(yīng)設(shè)計(jì)兩套稅制——分類所得稅制和綜合所得稅制。前者適用于個(gè)人所得稅的源泉扣繳和預(yù)繳，后者適用于年終匯算清繳。堅(jiān)持兩類稅收管轄權(quán)并用，課稅范圍應(yīng)具廣泛性。以家庭為申報(bào)納稅單位。通過設(shè)置家庭系數(shù)簡化稅制、適應(yīng)計(jì)劃生育政策，采用少檔次、最高邊際稅率較低的超額累進(jìn)稅率。

　　[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅；交叉型分類綜合稅制；稅制設(shè)計(jì)

　　一、我國宜選擇交叉型分類綜合個(gè)人所得稅制模式

　　對我國個(gè)人所得稅稅制模式的選擇，存在很多爭論。但支持用分類所得稅制（我國現(xiàn)行的稅制模式）的人很少，因?yàn)榉诸愃枚愔撇荒軓恼w上衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，而且現(xiàn)在世界各國也很少單純采用分類所得稅制。因此，對稅制模式選擇爭論的焦點(diǎn)就集中在是實(shí)行綜合所得稅制還是分類綜合所得稅制上。近幾年，實(shí)行分類綜合所得稅制的主張逐漸占了上風(fēng)。

　　分類綜合所得稅制，是將個(gè)人不同來源的所得，先按性質(zhì)分為不同項(xiàng)目，對不同項(xiàng)目的所得先進(jìn)行費(fèi)用扣除，并對其余額從源扣繳，再將全部或部分所得項(xiàng)目加總，扣除寬免額，運(yùn)用累進(jìn)稅率征稅。這種稅制，是由分類所得稅制和綜合所得稅制合并應(yīng)用而成，亦稱為混合所得稅制。分類綜合所得稅制又可分為交叉型分類綜合所得稅制和并立型分類綜合所得稅制兩種類型。

　　不少學(xué)者和稅務(wù)工作者認(rèn)為，我國個(gè)人所得稅近期的改革目標(biāo)是建立能夠覆蓋全部個(gè)人收入的并立型分類綜合所得稅模式。雖然少有人明確提出自己設(shè)想的分類綜合所得稅制是并立型的分類綜合所得稅制，但根據(jù)其文中論述。均是并立型的分類綜合所得稅制。如申中華的《完善我國個(gè)人所得稅制的立法思考》、李志遠(yuǎn)的《我國個(gè)人所得稅稅制模式的改革》、蔡德發(fā)和王曙光的《個(gè)人所得稅模式轉(zhuǎn)型及其相關(guān)問題的研究》以及郝碩博等的《論個(gè)人所得稅制改革》中都有類似的建議。江西財(cái)經(jīng)大學(xué)的席衛(wèi)群副教授明確提出我國應(yīng)采用并立型分類綜合個(gè)人所得稅制，并進(jìn)行了粗略的設(shè)計(jì)。

　　持“并立型分類綜合所得稅模式”的學(xué)者的普遍建議是：綜合征收采用超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率在30％～45％之間，分類征收采用比例稅率，比例稅率均為20％。這種設(shè)想當(dāng)然是受了現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制的影響。綜合征收的所得為什么在收入較低時(shí)的邊際稅率低于分類征收的所得的稅率，而在收入較高時(shí)的邊際稅率卻又高于分類征收的所得的稅率，沒有人給出合理的解釋。這種稅制仍存在著稅負(fù)不公平的問題。從調(diào)節(jié)收入分配差距的角度看，由于部分所得項(xiàng)目綜合征收，部分所得項(xiàng)目分類征收，仍存在所得多者不一定多納稅的情形，無法有效縮小個(gè)人收入差距；從取得財(cái)政收入的角度看，由于部分所得項(xiàng)目仍分類征收，這種稅制缺乏稅收收入彈性，即稅收收入既不能隨經(jīng)濟(jì)的過熱提高收入份額，也不能隨經(jīng)濟(jì)的蕭條自動降低收入份額，個(gè)人所得稅自動穩(wěn)定器的作用大打折扣。

　　筆者認(rèn)為，我國個(gè)人所得稅應(yīng)實(shí)行交叉型的分類綜合所得稅制。

　　交叉型分類綜合所得稅制，就是對各類所得項(xiàng)目按其性質(zhì)和國家政策需要，區(qū)分勞動所得和非勞動所得分別訂立計(jì)稅規(guī)則，分別按不同的比例稅率實(shí)行源泉扣繳，然后到年終綜合全部所得，適用超額累進(jìn)稅率征稅，分類課稅時(shí)已納稅款準(zhǔn)予抵扣。對于低收入的納稅人可以不要求其年終進(jìn)行納稅申報(bào)，只要求高收入的納稅人年終進(jìn)行納稅申報(bào)和匯算清繳。該類型的稅制更趨向于綜合稅制模式，其優(yōu)點(diǎn)是納稅人的稅收負(fù)擔(dān)公平合理，個(gè)人所得稅的自動穩(wěn)定器功能易于發(fā)揮。稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量增加有限。

　　實(shí)行交叉型的分類綜合所得稅制可以使制度更簡明、征管更便利，兼顧了征管效率與稅負(fù)公平；有利于促使扣繳義務(wù)人足額扣繳稅款；有利于提高民眾的納稅意識及民主意識。

　　二、交叉型分類綜合個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)思路

　　交叉型分類綜合個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)思路是：設(shè)計(jì)兩套稅制，一是分類所得稅制，二是綜合所得稅制。分類所得稅制適用于個(gè)人所得稅的源泉扣繳和預(yù)繳，綜合所得稅制適用于年終匯算清繳。由于有綜合所得稅制在年終來平衡稅收負(fù)擔(dān)，分類所得稅制不用設(shè)計(jì)得太復(fù)雜、太細(xì)致，大體上公平就可以了。

　　為了鼓勵納稅人自行申報(bào)納稅，分類源泉扣繳時(shí)，生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)稍低一些（如勞動所得），部分項(xiàng)目（非勞動所得）根本不扣除生計(jì)費(fèi)用；個(gè)人申報(bào)時(shí)，綜合扣除費(fèi)用可適當(dāng)高一些，這樣使得多數(shù)納稅人自行申報(bào)時(shí)，可以獲得退稅，以鼓勵納稅人自行申報(bào)納稅。

　　同時(shí)，為了堵住由于分類稅制設(shè)計(jì)得不夠科學(xué)，而出現(xiàn)分類扣繳的稅額低于綜合申報(bào)時(shí)應(yīng)納的稅額，納稅人不申報(bào)，而減少國家的財(cái)政收入的漏洞，應(yīng)規(guī)定年所得額達(dá)到一定數(shù)額的高收入者年終必須進(jìn)行納稅申報(bào)，并匯算清繳個(gè)人所得稅。如，規(guī)定年度終了后，凡年所得總額超過120000元②的納稅人必須在年度終了后3個(gè)月內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)和匯算清繳；年所得總額沒有超過120000元的納稅人可以自行決定是否進(jìn)行納稅申報(bào)。這樣既可以按照量能負(fù)擔(dān)的原則調(diào)節(jié)高收入者的收入，又可以適當(dāng)減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稽核的工作量。對于申報(bào)納稅的納稅人（家庭），綜合扣除費(fèi)用，按照統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，綜合申報(bào)納稅時(shí)，源泉扣繳的稅款可以進(jìn)行稅額扣除，即實(shí)行多退少補(bǔ)的征稅辦法。而對于年所得總額沒有超過120000元的中低收入者不強(qiáng)制進(jìn)行納稅申報(bào)并不會對個(gè)人所得稅的收入造成多大影響，因?yàn)檫@些中低收入者的收入來源大多都是比較平均的工資薪金所得，其加總的年應(yīng)納稅所得額適用的稅率基本上和源泉扣繳時(shí)適用的折算成按月計(jì)算的稅率一致。對于1年內(nèi)由于月工薪收入波動比較大而造成更多稅收負(fù)擔(dān)的中低收入者，可以通過選擇自行申報(bào)的方式，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退稅。

　　三、交叉型分類綜合個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)

　?。ㄒ唬┒愂展茌牂?quán)的選擇

　　我國與世界上大多數(shù)國家一樣，都堅(jiān)持居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)并用的原則。但我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的居民稅收管轄權(quán)行使的范圍太小，原因是我國規(guī)定的居民納稅人認(rèn)定的居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)太長。

　　筆者認(rèn)為，我國個(gè)人所得稅法應(yīng)降低我國居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：在我國擁有永久住所，或沒有永久住所但在我國連續(xù)或累計(jì)5年每年逗留183天以上者，從第6年開始，確定為長期居民，就其來源于境內(nèi)外的應(yīng)納稅所得額（不論是否匯入我國）承擔(dān)無限納稅義務(wù)。在我國境內(nèi)沒有永久住所，但在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)逗留183天以上者，為我國居民，就其來源于境內(nèi)外的應(yīng)納稅所得額承擔(dān)納稅義務(wù)。但境外所得以匯入為征稅界限，即匯入我國的部分才納稅，沒有匯入的部分不納稅。在我國境內(nèi)沒有永久住所，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)在我國境內(nèi)逗留不到183天者，為非居民，只就其來源于我國境內(nèi)所得承擔(dān)納稅義務(wù)。同時(shí)應(yīng)規(guī)定意愿標(biāo)準(zhǔn)，某人如果有在我國境內(nèi)長久居住的主觀愿望，就是我國的稅收居民。在我國境內(nèi)長久居住的主觀愿望以取得在我國長期居留權(quán)為準(zhǔn)。取得長期居留權(quán)和永久居留權(quán)的個(gè)人為我國的長期居民，可以對他們行使居民稅收管轄權(quán)，對其來源于境內(nèi)外的所得征稅。

　　（二）課稅范圍的確定

　　應(yīng)納稅所得包括納稅人在納稅年度內(nèi)取得的除了稅法明確規(guī)定免稅的所得之外的所有能以貨幣計(jì)量的所得，不論是經(jīng)常性所得還是偶然性所得，不論是合法收入還是未被明確確認(rèn)為合法收入的其他收入，不論是勞動收入還是非勞動收入，都一視同仁地課稅。筆者建議盡量減少免稅所得項(xiàng)目。

　?。ㄈ┓诸愃枚愔频脑O(shè)計(jì)

　　具體做法是：比照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法制定分類所得稅制，對不同類型的所得規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率，在單位支付個(gè)人各項(xiàng)所得時(shí)，要求支付者先分類源泉扣繳，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行全員扣繳所得稅的申報(bào)。對于不盡扣繳義務(wù)的單位要按照《稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰。這樣可以保證不會因納稅人疏于納稅申報(bào)而流失稅款。

　　1、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　因?yàn)榻^大多數(shù)人有工資薪金收入，大多數(shù)人的主要牧人是工資薪金收入，其他收入是輔助的。所以，在分類所得稅制設(shè)計(jì)中，只對工資薪金收入規(guī)定免稅標(biāo)準(zhǔn)（即扣除標(biāo)準(zhǔn)，相當(dāng)于個(gè)人的生計(jì)費(fèi)用），其他所得按照純所得來進(jìn)行計(jì)稅。這樣，一方面，將部分低收入者排除在扣繳范圍之外，因?yàn)榭偸杖氲偷膫€(gè)人往往其主要收入就是工資收入，如果其工資收入免予扣繳個(gè)人所得稅了，基本上就沒有什么個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)了；另一方面，減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)在年終由于納稅人被多扣繳稅款而退稅的壓力。

　?。?）工資薪金所得，在各單位和各雇主扣繳員工的工資薪金的應(yīng)納稅額時(shí)允許每人每月扣除2000元的生計(jì)費(fèi)用，即按現(xiàn)行的工資薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　?。?）生產(chǎn)經(jīng)營所得，允許扣除在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本、費(fèi)用、損失及各種流轉(zhuǎn)稅稅金。業(yè)主除可以給雇工發(fā)放工資外，也可以給自己發(fā)工資，所發(fā)工資可以記人生產(chǎn)經(jīng)營成本，但必須按工資薪金所得預(yù)扣繳個(gè)人所得稅。

　?。?）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，允許扣除財(cái)產(chǎn)的原值和合理費(fèi)用及有關(guān)稅金。

　?。?）財(cái)產(chǎn)租賃所得，允許扣除財(cái)產(chǎn)出租過程中所發(fā)生的出租財(cái)產(chǎn)的折舊、維修費(fèi)用及其他有關(guān)費(fèi)用和稅金。

　　即生產(chǎn)經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得按其純所得進(jìn)行征稅；其他所得，一律不允許扣除費(fèi)用，即按照毛所得征稅。

　　2、稅率

　　工資薪金所得適用10％～35％的6級超額累進(jìn)稅率，如表1.因?yàn)樵摱惵时韮H適用于工資薪金所得個(gè)人所得稅稅款的預(yù)扣繳，其預(yù)扣繳的稅款并不是納稅人最終的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)，單位不可能代納稅人負(fù)擔(dān)稅款，所以不需要設(shè)計(jì)“不含稅級距”。

　　生產(chǎn)經(jīng)營所得預(yù)繳稅款時(shí)，適用20％的比例稅率，以與企業(yè)所得稅相銜接。①當(dāng)然根據(jù)納稅人全年的家庭收入狀況，其生產(chǎn)經(jīng)營所得的最終稅負(fù)可能低于、高于或等于20％。除了工資薪金所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得之外，其他所得在扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，或納稅人預(yù)繳稅款時(shí)，均適用15％的比例稅率。上述稅率表和其他所得適用的15％的比例稅率所體現(xiàn)的稅負(fù)水平僅是預(yù)扣、預(yù)繳時(shí)的暫時(shí)負(fù)擔(dān)。納稅人最終的稅收負(fù)擔(dān)情況取決于其家庭的總所得水平及成員構(gòu)成等情況。

　　3、應(yīng)納稅額的計(jì)算

　　（1）工資薪金收人應(yīng)納稅額的計(jì)算。扣繳義務(wù)人（支付工資薪金的各單位）在支付工資薪金前，對每一位工資薪金所得者，先從其工資薪金收入中扣除2000元，就其余額（即應(yīng)納稅所得額）按表1計(jì)算應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅。因?yàn)轭A(yù)扣預(yù)繳稅款是扣繳義務(wù)人應(yīng)盡的法定義務(wù)，其扣繳的稅款并不是納稅人最終的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)，即不是國庫的最終收入，稅法應(yīng)規(guī)定不需支付扣繳義務(wù)人任何手續(xù)費(fèi)。

　　應(yīng)納稅所得額=工資薪金收入額－2000元（費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)）

　　預(yù)扣稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù)（根據(jù)表1查找適用稅率和速算扣除數(shù)）

　?。?）生產(chǎn)經(jīng)營所得預(yù)繳個(gè)人所得稅稅額的計(jì)算。繳納個(gè)人所得稅的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)僅指個(gè)人設(shè)立獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)或從事個(gè)體經(jīng)營取得的所得。個(gè)人獨(dú)資公司的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人從公司提取利潤時(shí)，才將提取的利潤交納個(gè)人所得稅。獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得在每月預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí)，不將生產(chǎn)經(jīng)營所得分配到個(gè)人名下，而以企業(yè)為單位進(jìn)行計(jì)算納稅。

　　本年累計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營所得=本年累計(jì)收入總額－本年累計(jì)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額

　　或：本年累計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營所得=本年累計(jì)利潤總額±本年累計(jì)調(diào)整項(xiàng)目金額

　　本年累計(jì)應(yīng)納所得稅額=本年累計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營所得×適用稅率（或20％）

　　本月預(yù)繳稅額=本年累計(jì)應(yīng)納所得稅額－上月本年累計(jì)已預(yù)繳所得稅額

　　年度終了后，將企業(yè)在上一年度內(nèi)的總的生產(chǎn)經(jīng)營所得和已預(yù)繳的稅款，分配給各個(gè)投資者，由其分別申報(bào)繳納各自的個(gè)人所得稅。

　　4、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得預(yù)繳個(gè)人所得稅稅額的計(jì)算

　　財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得，由財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者和出租者在轉(zhuǎn)讓和取得出租收入后，預(yù)繳所得稅。

　　財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額=轉(zhuǎn)讓收入額－財(cái)產(chǎn)的原值－合理費(fèi)用、稅金

　　財(cái)產(chǎn)租賃所得應(yīng)納稅所得額=租賃收入額－出租財(cái)產(chǎn)的折舊費(fèi)－出租財(cái)產(chǎn)的維修費(fèi)－其他有關(guān)費(fèi)用－非所得稅稅金

　　預(yù)繳稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

　　5、其他所得預(yù)扣個(gè)人所得稅稅額的計(jì)算

　　預(yù)扣稅額=支付給個(gè)人的收入額×適用稅率

　?。ㄋ模┚C合所得稅制的設(shè)計(jì)

　　綜合所得稅制，就個(gè)人的全部所得總額，減除免稅額及扣除額后的綜合所得凈額計(jì)征。綜合所得稅制的基本精神在于量能課稅，其綜合加總個(gè)人全年的各類所得，以衡量納稅人的納稅能力，同時(shí)設(shè)免稅額及扣除額以考慮納稅人的家庭狀況及負(fù)擔(dān)，使稅負(fù)公平合理。

　　1、綜合所得總額的內(nèi)涵

　　個(gè)人的綜合所得總額，以其全年各種類所得合并計(jì)算。包括：工資薪金所得；經(jīng)營（或營利）所得；勞務(wù)所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；其他所得。其他所得是指不屬于上列各類所得的所有所得。

　　其中工資薪金所得，按純工資薪金所得計(jì)入總所得中，不扣除每月2000元的生計(jì)費(fèi)用，因?yàn)橛芯C合生計(jì)費(fèi)用扣除。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以按財(cái)產(chǎn)持有的年限，分?jǐn)?shù)年轉(zhuǎn)入納稅人的綜合所得中申報(bào)納稅，同時(shí)該項(xiàng)所得預(yù)繳的稅款也要分?jǐn)?shù)年在綜合所得申報(bào)的應(yīng)納稅額中扣除。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)持有的年限，不足1年的按1年計(jì)算。應(yīng)計(jì)入到納稅人的綜合所得中申報(bào)納稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額，應(yīng)按下列公式計(jì)算。

　　財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額=財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得／轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)持有的年限

　　納稅人可以選擇將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次性計(jì)入到綜合所得中申報(bào)納稅。

　　鑒于我國證券市場發(fā)育還不成熟，目前對股票轉(zhuǎn)讓所得仍應(yīng)暫不征收個(gè)人所得稅。

　　2、準(zhǔn)予從收入總額中扣除的項(xiàng)目

　　（1）免稅額（生計(jì)費(fèi)用扣除額）。筆者所建議的交叉型分類綜合個(gè)人所得稅稅制，家庭中的每一成員都有一個(gè)生計(jì)費(fèi)用扣除額，且不算低；超額累進(jìn)稅率又是按家庭人均所得水平設(shè)計(jì)的，所以不必再區(qū)分納稅人及其贍養(yǎng)對象的不同情況來確定免稅額。如果假定2010年開始實(shí)施這一稅制，人均年免稅額為20000元；如果其他年份開始實(shí)施，再按以后各年的消費(fèi)價(jià)格指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

　?。?）成本、必要費(fèi)用的扣除。成本、必要費(fèi)用的扣除，是為了減除納稅人為獲取所得所必須支付的成本費(fèi)用，而只對家庭的純所得征稅。這部分扣除原則上可以“實(shí)報(bào)實(shí)扣”，但納稅人需提供確切的證據(jù)證明該費(fèi)用支出是完全、純粹和必須為獲得應(yīng)納稅所得額而付出的費(fèi)用，包括個(gè)人基于工作需要而發(fā)生的交通費(fèi)、基于工作需要而必須購買的機(jī)器或設(shè)備如計(jì)算機(jī)以及支付給雇員的工資等。必要費(fèi)用的扣除一般采用按實(shí)列支或在限額內(nèi)列支扣除的辦法。比如差旅費(fèi)、利息費(fèi)、律師費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，是用于彌補(bǔ)工作成本的，所以不應(yīng)當(dāng)被課稅。

　?。?）捐贈的扣除。慈善事業(yè)是對社會財(cái)富的一種自發(fā)性的再分配，是彌補(bǔ)政府社會職能不足的一種重要手段，也是縮小貧富差距的一種重要方式。為慈善事業(yè)捐款這種行為與政府征繳稅收然后再用于社會福利事業(yè)殊途同歸，并且與政府行為相比，直接捐款給慈善事業(yè)還減少了政府的管理成本，因此政府應(yīng)該大力提倡和鼓勵。筆者認(rèn)為，對于納稅人的慈善性貨幣捐贈，稅法不應(yīng)設(shè)置扣除的最高限額，應(yīng)允許金額扣除。為了防止納稅人借捐贈名義偷逃個(gè)人所得稅，非貨幣的慈善性捐贈，捐贈物品由拍賣公司拍賣，拍賣所得扣除拍賣費(fèi)用后以實(shí)際交到慈善機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)為捐贈額，允許全額扣除；不由拍賣公司拍賣的實(shí)物捐贈可不允許扣除。

　?。?）損失扣除。其一，財(cái)產(chǎn)交易損失。納稅義務(wù)人發(fā)生的財(cái)產(chǎn)交易損失，可以用下一納稅年度的財(cái)產(chǎn)交易所得彌補(bǔ)，下一年度的財(cái)產(chǎn)交易所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。其二，生產(chǎn)經(jīng)營損失。納稅義務(wù)人發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營損失，可以用下一納稅年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補(bǔ)，下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過5年。其三，災(zāi)害損失。納稅人家庭遭受不可抗力的災(zāi)害的凈損失可以扣除，即應(yīng)從總損失中扣除享有的保險(xiǎn)給付額。

　　3、申報(bào)納稅單位

　　（1）應(yīng)以家庭為申報(bào)納稅單位。個(gè)人所得稅可以選擇以個(gè)人為納稅單位，也可以選擇以家庭為納稅單位。從取得收入的角度看，以個(gè)人為納稅單位申報(bào)與以家庭為納稅單位申報(bào)兩者之間并無根本的區(qū)別。家庭是社會的基本細(xì)胞，很多消費(fèi)、投資、儲蓄行為是以家庭為單位進(jìn)行的。對家庭征稅，其影響范圍較廣，也較直接。我國由于受傳統(tǒng)文化的影響。家庭觀念根深蒂固，這一觀念符合我國主流的價(jià)值觀，也符合中央提出的建設(shè)和諧社會的目標(biāo)；收入分配差距的擴(kuò)大主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上，因此對收入分配的調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收入的調(diào)節(jié)上。以家庭為申報(bào)納稅單位的最重要之處就是根據(jù)綜合能力來課稅，更能體現(xiàn)稅收的公平原則。以家庭為申報(bào)納稅單位，還可以緩解我國日益突出的勞動力供需矛盾。中華民族有幾世同堂、贍養(yǎng)老人、尊老愛幼的傳統(tǒng)美德。在征收個(gè)人所得稅時(shí)，以家庭為申報(bào)納稅單位，以家庭人口平均收入為納稅依據(jù)，更具人性化，更能體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)的稅收原則。所以，我國的個(gè)人所得稅應(yīng)以家庭為申報(bào)納稅單位。

　?。?）申報(bào)納稅單位——家庭的確定原則。筆者設(shè)計(jì)的個(gè)人所得稅稅制，在家庭中每人的收入有較大差異的情況下，家庭規(guī)模的擴(kuò)大，可以相對地減輕其總的稅收負(fù)擔(dān)。因此，如果有夫妻出于各自的隱私愿意分別單獨(dú)申報(bào)納稅、父母不愿與成年子女合并申報(bào)納稅，稅法可不予反對，允許申報(bào)納稅單位——家庭的縮小，直至允許個(gè)人作為一個(gè)納稅申報(bào)單位。立法時(shí)。制定家庭的確定原則主要是限制家庭規(guī)模的不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大。第一，一般原則。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，每一自然人只能出現(xiàn)在一個(gè)家庭中；以直系親屬組成一個(gè)家庭；一個(gè)家庭中有兩代以上夫妻的，以收入高的夫妻為主申報(bào)納稅人，收入低的夫妻出具同意并入的書面證明；已婚的兄弟姐妹不能出現(xiàn)在一個(gè)家庭中。第二，例外原則。一個(gè)人如果其父母沒有收入來源，可以將有殘疾或沒有生活來源的兄弟姐妹并入自己的家庭。這要取得被并入者同意的書面證明，即該納稅人需承擔(dān)起對其兄弟姐妹的扶助義務(wù)。

　?。?）家庭系數(shù)的確定。以家庭為申報(bào)納稅單位，如果稅率表以家庭來設(shè)計(jì)，必然會造成家庭規(guī)模越大，其中取得收入者越多稅負(fù)越重的現(xiàn)象。為了使稅制簡明，應(yīng)設(shè)置家庭系數(shù)，通過家庭系數(shù)可以解決家庭申報(bào)制存在的由于家庭規(guī)模大小適用稅率不合理的問題；同時(shí)，還可以簡化費(fèi)用扣除的規(guī)定。

　　為了使我國的個(gè)人所得稅制度與我國的基本國策——計(jì)劃生育政策不相矛盾，家庭系數(shù)確定的原則是：一般一個(gè)人系數(shù)為1，兩個(gè)人系數(shù)為2，依此類推。但無勞動收入的未成年子女中符合計(jì)劃生育政策的第二個(gè)子女的系數(shù)為0.6，第三個(gè)子女的系數(shù)為0.4，第四個(gè)子女的系數(shù)為0.2，第五個(gè)及以后的子女及不符合計(jì)劃生育政策的無勞動收入的未成年子女不計(jì)算系數(shù)，或者說其系數(shù)為O.對符合計(jì)劃生育政策的第+及以上子女設(shè)定的系數(shù)逐漸降低，是因?yàn)轲B(yǎng)育子女的邊際成本隨著養(yǎng)育子女?dāng)?shù)量的增加而逐漸降低。對不符合計(jì)劃生育政策的無勞動收入的未成年子女不計(jì)算系數(shù)，是為了使稅法和計(jì)劃生育政策相一致，不致因?yàn)榭梢杂?jì)算系數(shù)而使超生家庭獲得額外的稅收利益。如果不符合計(jì)劃生育政策的未成年子女已經(jīng)能憑勞動取得收入，生活能夠自立了，這時(shí)其已能作為一個(gè)獨(dú)立的納稅人了，其家庭系數(shù)應(yīng)定為1.

　　在多子女家庭中的未成年的非第一個(gè)子女能否確定1的家庭系數(shù)，關(guān)鍵看其有沒有勞動收入，有則確定為1，沒有則按上述規(guī)定分別確定為0.6、0.4、0.2和0.之所以強(qiáng)調(diào)未成年的非第一個(gè)子女必需取得“勞動收入”，才能確定1的家庭系數(shù)，是為了避免某些富有的家庭中的父母將其財(cái)產(chǎn)收入轉(zhuǎn)移給未成年子女以避稅現(xiàn)象的發(fā)生。

　　4、稅率

　　稅率的確定不僅涉及稅負(fù)高低這一稅收制度設(shè)計(jì)的核心問題，而且對稅制運(yùn)行情況有著關(guān)鍵性的影響。我國還處在社會主義初級階段的歷史時(shí)期，各種收入的貨幣化、賬面化程度不高；即使加快改革步伐，這種狀況也難以在短時(shí)間內(nèi)得到徹底改變。而且前個(gè)人所得稅又只能主要針對納稅人獲得的賬面上的貨幣收入課征。在這種情況下，如果稅率定得過高。會使納稅人感到犧牲過大而且很不公平，往往會促使他們選擇收入隱性化（如不要求過高工資而要求較高的實(shí)際福利）或選擇偷逃稅；稅務(wù)當(dāng)局也無法獲得真實(shí)全面的信息。這種情況的出現(xiàn)，意味著高稅率特別是高的邊際稅率對高收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的政策目標(biāo)難以達(dá)到。

　　高稅率、多檔次的稅率制度往往難以到位，而難以到位的稅制就無法實(shí)現(xiàn)其既定調(diào)節(jié)目標(biāo)。納稅人對稅制的普遍看法是決定稅制運(yùn)行成功與否的重要因素，一旦納稅人普遍感到自覺依法納稅犧牲過重，這樣的稅制就不可能長期存在。因此，為實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入分配職能，在負(fù)擔(dān)政策的選擇上要遵循低稅率、寬稅基的思路。低稅率使納稅人納稅時(shí)不感到犧牲過大，有利于自覺申報(bào)納稅，減少對收入的隱瞞，為建立個(gè)人所得稅的檔案和統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)信息鋪平道路。經(jīng)過十幾年甚至更長時(shí)間的不斷積累，就能形成關(guān)于個(gè)人收入的真實(shí)全面的信息庫，個(gè)人所得稅的公平目標(biāo)和征管效率的提高均以全面系統(tǒng)真實(shí)的信息為基礎(chǔ)。也就是說，個(gè)人所得稅改革要著眼于長遠(yuǎn)。相比較而言，低稅率易于擴(kuò)大稅基、提高征管效率。為了使稅制簡明，稅率級距的確定，應(yīng)以家庭年人均應(yīng)納稅所得額為標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)定。個(gè)人所得稅的超額累進(jìn)稅率為：家庭年人均應(yīng)納稅所得額（指減除了免征額后的總所得）在12000元以下的部分，稅率為5％；超過12000元未超過60000元的部分，稅率為10％；超過60000元未超過120000元的部分，稅率為20％；超過120000元未超過180000元的部分，稅率為30％；超過180000元未超過552000元的部分，稅率為35％；超過552000元以上部分，稅率為30％。

　　通過對全年人均應(yīng)納稅所得額超過180000元未超過552000元的部分適用較高一點(diǎn)兒的稅率，使得全年人均應(yīng)納稅所得額超過552000元的家庭實(shí)際適用稅率為30％比例稅率，簡化了稅額的計(jì)算。

　　實(shí)行最高邊際稅率較低的超額累進(jìn)稅制同時(shí)附以較高的扣除額會更有助于社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　四、小結(jié)

　　筆者設(shè)計(jì)的交叉型分類綜合所得稅制，對個(gè)人所得稅稅制的簡化是比較盟顯的。第一，少檔次、較低的邊際稅率帶來一系列的成本降低。例如，對于納稅人和稅收征管機(jī)構(gòu)來說，稅率檔次的減少使納稅在計(jì)算上大大簡便了，降低了計(jì)稅成本。再如，納稅人不再因?yàn)檩^高的累進(jìn)稅率而和稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行博弈，降低了避稅的社會成本；稅收執(zhí)行機(jī)構(gòu)也可以節(jié)約部分監(jiān)管支出。第二，家庭系數(shù)的應(yīng)用和生計(jì)費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)化，避免了西方國家實(shí)行綜合所得稅制，生計(jì)費(fèi)用扣除的復(fù)雜和難以操作的困難，可以使納稅人非常方便地自行計(jì)算應(yīng)納稅額。為體現(xiàn)公平而設(shè)立的稅收優(yōu)惠和稅收扣除，如果在執(zhí)行中過于復(fù)雜和模糊不清，就會被當(dāng)作合法避稅的手段?？梢哉f，筆者設(shè)計(jì)的交叉型分類綜合所得稅制，避稅的空間非常小。

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