摘要:稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行具有重要的調(diào)節(jié)作用。中性稅法制度并不影響資源的配置，而干預(yù)稅法制度則影響資源的配置。隱性扭曲稅法制度由于其隱蔽性更應(yīng)引起立法者的關(guān)注。稅法可以對(duì)不同的行業(yè)、地區(qū)、企業(yè)規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)方式產(chǎn)生隱性扭曲。稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隱性扭曲的危害主要是這種扭曲未納入立法者的考量因素，可能降低市場(chǎng)效率以及增加合法避稅的空間。解決隱性扭曲稅法制度的基本方向是實(shí)現(xiàn)顯性化。

　　關(guān)鍵詞:顯性干預(yù),隱性扭曲,稅法干預(yù),中性稅法

　　稅法對(duì)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的影響越來(lái)越大，這些影響有的有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，有的則不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。為此，有必要深入研究稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)影響的方式及其效果。在稅法影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的各種方式中尤其應(yīng)當(dāng)引起我們關(guān)注的是隱性扭曲。隱性扭曲由于其不易察覺(jué)，往往并未經(jīng)過(guò)深思熟慮，也不一定是政策制定者的本意。本文對(duì)稅法影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的各種方式進(jìn)行了初步分析，重點(diǎn)探討稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的隱性扭曲的種類、危害及其顯性化。

　　一、稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)影響的種類

　　稅法能夠以各種不同的方式對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響，其中有些制度并不影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的調(diào)節(jié)作用，有些制度則會(huì)對(duì)市場(chǎng)配置資源的作用產(chǎn)生較大的影響；有些制度明顯以影響市場(chǎng)配置資源的面目出現(xiàn)，有些制度則通過(guò)隱性的方式來(lái)影響市場(chǎng)對(duì)資源的配置。

　　(一)中性稅法制度與干預(yù)稅法制度

　　稅收是納稅人支付的享受政府公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)。稅法的基本功能是公平合理地在全體納稅人之間分配政府提供公共產(chǎn)品的必要開支。由于稅法可以增加或者降低市場(chǎng)主體的經(jīng)營(yíng)成本，因此，稅法又是政府干預(yù)市場(chǎng)的一個(gè)重要手段。根據(jù)稅法是否具有干預(yù)市場(chǎng)的內(nèi)在功能，可以將稅法分為中性稅法制度與干預(yù)稅法制度。

　　中性稅法制度是僅僅增加納稅人的納稅成本并不影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的功能的制度。中性稅法制度公平地增加所有納稅人的成本，以此籌集政府提供公共產(chǎn)品的收入，但其并不對(duì)納稅人的投資、經(jīng)營(yíng)等市場(chǎng)決策產(chǎn)生影響。例如，徹底型的“增值稅法”對(duì)所有的產(chǎn)品和服務(wù)都按照相同的稅率就其銷售價(jià)格征收增值稅，市場(chǎng)主體無(wú)論從事什么行業(yè)，生產(chǎn)什么產(chǎn)品，所承擔(dān)的增值稅負(fù)擔(dān)是相同的，這樣，該市場(chǎng)主體在進(jìn)行投資和經(jīng)營(yíng)決策時(shí)就不需要考慮增值稅因素。這樣的稅法制度就是中性稅法制度。中性稅法制度由于僅公平地增加所有納稅人的納稅成本，對(duì)市場(chǎng)配置資源的功能不產(chǎn)生任何影響，因此，在設(shè)計(jì)該制度時(shí)僅僅考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力以及政府的公共開支需求即可，不需要考慮其對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響。

　　干預(yù)稅法制度是對(duì)不同種類的納稅人設(shè)計(jì)不同的稅收負(fù)擔(dān)從而間接影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的功能的制度。干預(yù)稅法制度在一定程度上背離公平原則，使得不同種類的納稅人承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)，并以此來(lái)籌集公共收入并對(duì)市場(chǎng)主體的投資、經(jīng)營(yíng)等決策進(jìn)行調(diào)控。例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》對(duì)一般企業(yè)征收25％的所得稅，但對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)僅征收15％的所得稅，這樣，當(dāng)市場(chǎng)主體在進(jìn)行投資一般企業(yè)還是投資高新技術(shù)企業(yè)的決策時(shí)，就必須考慮企業(yè)所得稅的因素；如果在不考慮企業(yè)所得稅因素的情況下，一般企業(yè)的營(yíng)利能力略高于高新技術(shù)企業(yè)，但在考慮了企業(yè)所得稅因素以后，高新技術(shù)企業(yè)的營(yíng)利能力又略高于一般企業(yè)，那么，投資者就會(huì)選擇高新技術(shù)企業(yè)作為投資對(duì)象。這就充分體現(xiàn)了干預(yù)稅法制度對(duì)市場(chǎng)配置資源功能的干預(yù)。由于干預(yù)稅法制度具有很強(qiáng)的干預(yù)性，在設(shè)計(jì)干預(yù)稅法制度時(shí)必須充分考慮該制度對(duì)市場(chǎng)配置資源功能的干預(yù)程度及其所可能產(chǎn)生的效果。設(shè)計(jì)干預(yù)稅法制度所需要考查的因素更多，所需要預(yù)測(cè)的效果更多，因此，應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎。

　　(二)顯性干預(yù)稅法制度與隱性扭曲稅法制度

　　在干預(yù)稅法制度中，根據(jù)該制度是否明確表述為干預(yù)稅法制度以及其直接表現(xiàn)出來(lái)的目的是否是干預(yù)市場(chǎng)，還可以進(jìn)一步劃分為顯性干預(yù)稅法制度以及隱性扭曲稅法制度。

　　顯性干預(yù)稅法制度是明確表述為干預(yù)稅法制度以及直接表現(xiàn)出來(lái)的目的就是干預(yù)市場(chǎng)的稅法制度。明確表述為干預(yù)稅法制度的最典型的例子是稅收優(yōu)惠制度(稅收激勵(lì)制度)。稅收優(yōu)惠制度明確給予某種類型的納稅人或者某種類型的經(jīng)營(yíng)方式以稅收優(yōu)惠，其干預(yù)市場(chǎng)的目的非常明顯。例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四章所規(guī)定的“稅收優(yōu)惠”，其中所規(guī)定的每一項(xiàng)制度都具有明顯的干預(yù)市場(chǎng)目的。如，其中規(guī)定對(duì)于企業(yè)“從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得”可以減免企業(yè)所得稅。企業(yè)在進(jìn)行是否從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的決策時(shí)必須考慮該項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度，否則就無(wú)法作出正確的選擇，其對(duì)市場(chǎng)主體投資決策的干預(yù)是非常明顯的。另外還有一些制度雖然沒(méi)有明確表明是稅收優(yōu)惠制度，但其直接表現(xiàn)出來(lái)的目的就是干預(yù)市場(chǎng)。例如，我國(guó)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，文化體育業(yè)需要繳納3％的營(yíng)業(yè)稅，而服務(wù)業(yè)需要繳納5％的營(yíng)業(yè)稅，部分娛樂(lè)業(yè)則要繳納20％的營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)在選擇從事哪種行業(yè)的投資時(shí)必須考慮其不同的營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)，稅法設(shè)計(jì)不同稅率的直接目的就是干預(yù)市場(chǎng)，對(duì)不同的行業(yè)施加不同的稅收負(fù)擔(dān)。顯性干預(yù)稅法制度由于已經(jīng)明確表達(dá)出干預(yù)市場(chǎng)的目的，政策制定者在制定之時(shí)就已經(jīng)就其干預(yù)市場(chǎng)目的的正當(dāng)性以及實(shí)際效果進(jìn)行了論證和預(yù)測(cè)；雖然在政策制定者判斷錯(cuò)誤的情況下也可能對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生危害，但從整體來(lái)看，其對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的危害相對(duì)較小，而且即使產(chǎn)生了危害，政策制定者也會(huì)及時(shí)調(diào)整。

　　隱性扭曲稅法制度是沒(méi)有明確表述為干預(yù)稅法制度，直接表現(xiàn)出來(lái)的目的也不是干預(yù)市場(chǎng)但對(duì)市場(chǎng)主體的決策具有潛在影響的稅法制度。隱性扭曲稅法制度往往是在追求其他目的的過(guò)程中不經(jīng)意地或者暗中具有影響市場(chǎng)資源配置功能的制度。隱性扭曲稅法制度從表面上很難看出其對(duì)市場(chǎng)配置資源的影響，但進(jìn)行全面細(xì)致的分析以及相關(guān)實(shí)踐調(diào)查以后就可以發(fā)現(xiàn)其對(duì)市場(chǎng)配置資源的影響。例如，我國(guó)對(duì)銷售貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)于其他勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，其目的是為了便于征管，但這一制度實(shí)際上造成了銷售貨物與提供勞務(wù)二者之間的稅負(fù)差異，這種差異會(huì)被精明的投資者所覺(jué)察，從而成為決定他們投資方向的重要因素之一，這樣，這種增值稅和營(yíng)業(yè)稅分立的制度就具有了影響市場(chǎng)配置資源的作用。由于隱性扭曲稅法制度往往并不是政策制定者所追求的目的，而且一般在政策制定之時(shí)也沒(méi)有被政策制定者所覺(jué)察，因此，政策制定者在制定隱性扭曲稅法制度時(shí)并未就其影響市場(chǎng)資源配置的正當(dāng)性和實(shí)際效果進(jìn)行論證和預(yù)測(cè)，雖然隱性扭曲稅法制度也有可能“歪打正著”地對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生一些積極影響，但從整體來(lái)看，其對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的危害相對(duì)較大。隱性扭曲稅法制度是應(yīng)當(dāng)引起學(xué)界以及實(shí)務(wù)界特別關(guān)注的一類干預(yù)稅法制度。

　　二、稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隱性扭曲的種類

　　稅法可以對(duì)不同的行業(yè)、地區(qū)、企業(yè)規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)方式產(chǎn)生隱性扭曲。其中，能夠?qū)π袠I(yè)和經(jīng)營(yíng)方式產(chǎn)生隱性扭曲的稅法制度較多，能夠?qū)Φ貐^(qū)和企業(yè)規(guī)模產(chǎn)生隱性扭曲的稅法制度較少。

　　(一)稅法對(duì)行業(yè)的隱性扭曲

　　在一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)投資于什么行業(yè)完全依靠各個(gè)行業(yè)的平均利潤(rùn)率來(lái)調(diào)節(jié)，但在存在稅法的環(huán)境中，如果不同行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同，企業(yè)投資行業(yè)的決策就需要由該行業(yè)的平均利潤(rùn)率以及該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平來(lái)決定。

　　影響行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平高低的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅，為了實(shí)現(xiàn)各個(gè)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平的一致，就應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的行業(yè)按照相同的稅率統(tǒng)一征收一種稅。大多數(shù)國(guó)家所選擇的這一稅種就是徹底型的增值稅。我國(guó)實(shí)行不徹底的增值稅，對(duì)銷售貨物(除征收營(yíng)業(yè)稅的七大行業(yè)以外的其他行業(yè))和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)七大行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。這種制度設(shè)計(jì)本身是為了征管的便利，并非為了對(duì)征收增值稅的行業(yè)和征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)差別對(duì)待，但由于兩種稅的計(jì)算方法不同，稅率也不同，不同行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)差異是潛在存在的。

　　除流轉(zhuǎn)稅的整體制度設(shè)計(jì)會(huì)導(dǎo)致對(duì)行業(yè)的隱性扭曲以外，各個(gè)稅種的具體制度設(shè)計(jì)也會(huì)導(dǎo)致對(duì)行業(yè)的隱性扭曲。我國(guó)自1994年開始實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額不能予以抵扣。這一制度設(shè)計(jì)的目的是為了增加政府的財(cái)政收入，在一定程度上抑制企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行投資的積極性，但這一制度同樣會(huì)對(duì)行業(yè)產(chǎn)生隱性扭曲。由于不同行業(yè)所需的固定資產(chǎn)不同，由此，不同行業(yè)所不允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也不盡相同，最終導(dǎo)致各個(gè)行業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)并不相同。另外，生產(chǎn)型增值稅抑制了企業(yè)投資于固定資產(chǎn)的積極性，間接削弱了生產(chǎn)固定資產(chǎn)的企業(yè)與生產(chǎn)非固定資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的能力，這也是一種隱性扭曲。

　　企業(yè)所得稅的一些具體制度設(shè)計(jì)也會(huì)對(duì)不同行業(yè)產(chǎn)生不同的影響。例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”由于不同行業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所需的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的比例是不同的，某些特殊行業(yè)的廣告費(fèi)可能必須超過(guò)15％，此時(shí)，稅法的扣除限額制度就增加了該特殊行業(yè)的所得稅成本，從而也就成為企業(yè)進(jìn)入該行業(yè)所必須考量的重要因素之一。同時(shí)，這一制度也在一定程度上抑制了廣告業(yè)的發(fā)展。由于該制度設(shè)計(jì)主要是為了合理規(guī)范企業(yè)各項(xiàng)開支的規(guī)模，并非為了鼓勵(lì)或者限制某些行業(yè)的發(fā)展，因此，這也是一種典型的隱性扭曲制度。

　　(二)稅法對(duì)地區(qū)的隱性扭曲

　　企業(yè)在選擇投資地時(shí)主要考慮該地區(qū)適宜企業(yè)發(fā)展的各種軟件和硬件環(huán)境，在一個(gè)全國(guó)各地稅制保持一致的環(huán)境下，企業(yè)在選擇投資地時(shí)不會(huì)考慮稅收因素。但如果各地實(shí)行有差異的稅收制度，同類企業(yè)在不同地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)水平不同，企業(yè)在選擇投資地時(shí)就會(huì)把稅收因素作為一個(gè)重要的考量因素。

　　自1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)一直強(qiáng)調(diào)將稅收立法權(quán)集中在中央，地方不能任意出臺(tái)稅收優(yōu)惠制度。在流轉(zhuǎn)稅制度的層面上，我國(guó)稅收制度保持了全國(guó)各地的基本統(tǒng)一；在所得稅制度層面，還存在一些享受特定稅收優(yōu)惠的地區(qū)。這些稅收優(yōu)惠都屬于顯性干預(yù)稅法制度。稅法對(duì)地區(qū)的隱性扭曲相對(duì)較少，但一旦形成，其隱蔽性也更加強(qiáng)，不通過(guò)調(diào)查研究很難察覺(jué)。稅法制度對(duì)地區(qū)的隱性扭曲往往與各地的特定環(huán)境和條件具有密切的關(guān)系。例如，由于歷史的原因，我國(guó)某些地區(qū)集中了大量需要較大比例固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，我國(guó)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅就會(huì)增加該地區(qū)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，從而對(duì)該地區(qū)產(chǎn)生隱性扭曲。再比如，某些地區(qū)的企業(yè)習(xí)慣于通過(guò)業(yè)務(wù)招待來(lái)吸引客戶，該地區(qū)企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例就較高。我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第43條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的 60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。”這一制度就增加了該地區(qū)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，對(duì)該地區(qū)產(chǎn)生了隱性扭曲。

　　當(dāng)所涉及的對(duì)象發(fā)生變化以后，干預(yù)稅法制度的類型也有可能發(fā)生變化。例如，我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)14類商品征收消費(fèi)稅，顯然對(duì)于生產(chǎn)該14類產(chǎn)品的行業(yè)來(lái)講屬于顯性稅法干預(yù)制度，但對(duì)于不同地區(qū)而言，如果該制度對(duì)不同地區(qū)產(chǎn)生了差別待遇就構(gòu)成了對(duì)地區(qū)的隱性扭曲。這種情況是非常有可能出現(xiàn)的。例如，有些地區(qū)由于歷史形成的原因?qū)е戮茝S較多，而有些地區(qū)酒廠則相對(duì)較少或者幾乎沒(méi)有，政府對(duì)酒征收消費(fèi)稅，表面看來(lái)是對(duì)產(chǎn)酒的整個(gè)行業(yè)給予了顯性稅法干預(yù)，但實(shí)際上也對(duì)地區(qū)產(chǎn)生了隱性扭曲。再比如，我國(guó)對(duì)白酒、黃酒、啤酒和其他酒設(shè)計(jì)了不同稅率，目的在于對(duì)不同種類的酒施加不同的稅收負(fù)擔(dān)，但這一顯性稅法干預(yù)制度與某些地區(qū)特定酒比較盛行或者僅適于生產(chǎn)特定的酒結(jié)合在一起就會(huì)對(duì)地區(qū)產(chǎn)生隱性扭曲。

　　(三)稅法對(duì)企業(yè)規(guī)模的隱性扭曲

　　企業(yè)規(guī)模的不同會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不同的營(yíng)利能力，如果稅法制度也對(duì)企業(yè)規(guī)模規(guī)定了差別待遇，企業(yè)在選擇規(guī)模大小時(shí)也必須考慮稅收的因素。

　　由于小型企業(yè)的營(yíng)利能力較弱，而且國(guó)家對(duì)小型企業(yè)一般持鼓勵(lì)和扶持的態(tài)度，因此，稅法中存在很多鼓勵(lì)小型企業(yè)發(fā)展的顯性干預(yù)稅法制度。例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)規(guī)定了20％的低稅率，我國(guó)《增值稅暫行條例》對(duì)于小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，并將小規(guī)模納稅人的征收率從 6％和4％統(tǒng)一降低到3％。

　　但是，也有一些制度會(huì)對(duì)小型企業(yè)產(chǎn)生隱性扭曲。例如，我國(guó)《稅收征收管理法》對(duì)于各類企業(yè)納稅人都規(guī)定了稅務(wù)登記、賬簿憑證保管以及納稅申報(bào)等諸多義務(wù)，對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)而言，履行這些義務(wù)的費(fèi)用僅占其收入的很小比例，但對(duì)規(guī)模較小的企業(yè)而言，履行這些義務(wù)的費(fèi)用就會(huì)占其收入的較大比例。例如，大企業(yè)和小企業(yè)購(gòu)置稅控裝置的費(fèi)用基本相同，但由于其收入差異較大，從而導(dǎo)致小企業(yè)承擔(dān)了較高比例的納稅成本，這一制度就對(duì)小企業(yè)產(chǎn)生了隱性扭曲。

　　(四)稅法對(duì)經(jīng)營(yíng)方式的隱性扭曲

　　企業(yè)對(duì)于具體經(jīng)營(yíng)方式的選擇經(jīng)常需要考慮稅收的因素，因?yàn)椴煌慕?jīng)營(yíng)方式所導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)不盡相同。稅收優(yōu)惠制度等顯性干預(yù)稅法制度對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的影響比較明顯，但一些非優(yōu)惠制度對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的隱性扭曲也不容忽視。

　　例如，根據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物，需要繳納增值稅。這一制度的目的是為了防止企業(yè)利用無(wú)償贈(zèng)與來(lái)避稅，但該制度對(duì)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式會(huì)產(chǎn)生很大的隱性扭曲。很多企業(yè)都通過(guò)向消費(fèi)者免費(fèi)贈(zèng)送樣品的方式來(lái)推銷商品，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中沒(méi)有免費(fèi)的午餐，企業(yè)贈(zèng)送樣品的成本都已經(jīng)進(jìn)入了企業(yè)準(zhǔn)備銷售的其他商品的價(jià)格中，因此，政府應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)免費(fèi)贈(zèng)送樣品的行為給予零稅率待遇。我國(guó)增值稅所實(shí)行的視同銷售制度就會(huì)增加以這種方式來(lái)推銷商品的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)在選擇該類推銷方式前必須充分估量其增加的稅收負(fù)擔(dān)。

　　再例如，根據(jù)我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。這一制度是為了防止企業(yè)通過(guò)將高稅率消費(fèi)品和低稅率消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品來(lái)避稅，但其也會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式產(chǎn)生隱性扭曲。對(duì)于那些計(jì)劃采取成套消費(fèi)品銷售的企業(yè)而言，就必須考慮分開核算的成本，當(dāng)分開核算的成本過(guò)高時(shí)，企業(yè)只能放棄以這種方式銷售產(chǎn)品的計(jì)劃，但是這種銷售方式可能是最符合市場(chǎng)需要的、最有效率的方式。

　　三、稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隱性扭曲的危害

　　稅法是否應(yīng)當(dāng)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行干預(yù)以及干預(yù)的程度是否適宜是一個(gè)長(zhǎng)期以來(lái)爭(zhēng)論不休的問(wèn)題，也是一個(gè)政策抉擇的問(wèn)題。本文不準(zhǔn)備探討這一問(wèn)題，而僅關(guān)注稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隱性扭曲的危害。如果說(shuō)稅法對(duì)市場(chǎng)的顯性干預(yù)的利弊難以判斷的話，稅法對(duì)市場(chǎng)的隱性扭曲基本上可以斷定為弊大于利。

　　(一)稅法對(duì)市場(chǎng)的隱性扭曲未納入制度制定者考量的因素

　　導(dǎo)致隱性扭曲稅法制度的危害性的首要因素就是其對(duì)市場(chǎng)的隱性干預(yù)并未成為制度制定者考量的因素。如果稅法對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)是經(jīng)過(guò)制度制定者深思熟慮的產(chǎn)物，該制度對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生積極影響的幾率會(huì)大大提高；如果稅法對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)是隱含在其他目的之中的，根本就沒(méi)有被制度制定者所覺(jué)察，當(dāng)然也就沒(méi)有經(jīng)過(guò)制度制定者的深思熟慮，在這種背景下出臺(tái)的稅法制度，其對(duì)市場(chǎng)的隱性扭曲有利于市場(chǎng)發(fā)展的幾率是非常小的。

　　在一個(gè)民主、法治和憲政比較健全的國(guó)家，顯性干預(yù)稅法制度的通過(guò)需要經(jīng)過(guò)一個(gè)漫長(zhǎng)的國(guó)會(huì)審議過(guò)程，其中就經(jīng)受了納稅人、法律和憲法的考驗(yàn)，基本上可以認(rèn)為是一個(gè)符合民意、法律和憲法的制度。但隱性扭曲稅法制度由于其干預(yù)性根本就未被認(rèn)識(shí)，當(dāng)然也就沒(méi)有經(jīng)過(guò)國(guó)會(huì)審議，也無(wú)法經(jīng)受納稅人、法律和憲法的考驗(yàn)，其民主性、合法性和合憲性都存在缺陷。

　　(二)稅法對(duì)市場(chǎng)的隱性扭曲會(huì)降低市場(chǎng)的效率

　　如果我們大體上可以認(rèn)為，在充分競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，市場(chǎng)配置資源是最有效率的，在不充分競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，以市場(chǎng)配置資源為主并輔以政府調(diào)控是最有效率的，那么，隱性扭曲稅法制度的存在就會(huì)大大降低市場(chǎng)配置資源的效率。因?yàn)殡[性扭曲稅法制度存在的環(huán)境往往是充分競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，此時(shí)市場(chǎng)是最佳的資源配置手段，加上一個(gè)隱性的稅收手段，資源配置肯定不是最佳的。即使在需要政府調(diào)控的環(huán)境中，由于隱性扭曲稅法制度并不是政府有意采取和經(jīng)過(guò)深思熟慮的產(chǎn)物，其成為正確的政府調(diào)控手段的可能性也是非常小的，很可能會(huì)產(chǎn)生與市場(chǎng)所需要的政府調(diào)控相反的結(jié)果。例如，稅法在整體上應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)小企業(yè)發(fā)展，但《稅收征收管理法》所施加的一系列納稅義務(wù)則不利于小企業(yè)的發(fā)展。

　　(三)稅法對(duì)市場(chǎng)的隱性扭曲會(huì)增加合法避稅的空間

　　避稅是納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生之前通過(guò)對(duì)投資和經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)的特殊安排導(dǎo)致納稅義務(wù)不產(chǎn)生或者部分納稅義務(wù)不產(chǎn)生的行為。其中，不違反稅法的具體規(guī)定但違背法律意圖的避稅是合法避稅；既違背法律意圖又違反稅法具體規(guī)定的避稅是違法避稅。顯性干預(yù)稅法制度由于其中已經(jīng)體現(xiàn)了制度制定者的干預(yù)意圖，因此，納稅人按照該干預(yù)方式選擇稅負(fù)輕的投資領(lǐng)域和經(jīng)營(yíng)方式是制度制定者所鼓勵(lì)的，也是符合立法者的意圖的。例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第34條規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。”企業(yè)按照該制度的要求為了減輕稅收負(fù)擔(dān)而購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備就是法律所鼓勵(lì)的行為。但隱性扭曲稅法制度由于其對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)并非制度制定者的本意，納稅人如果利用這一制度來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)就構(gòu)成了合法避稅行為。例如，我國(guó)《增值稅暫行條例》將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，二者按照不同的納稅方式納稅。雖然就整體而言，二者的稅收負(fù)擔(dān)基本相當(dāng)，但對(duì)具有不同增值率的企業(yè)而言，其選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人的身份會(huì)導(dǎo)致不同的稅收負(fù)擔(dān)。因此，當(dāng)企業(yè)增值率比較高時(shí)就會(huì)選擇小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)增值率比較低時(shí)就會(huì)選擇一般納稅人。這就是納稅人經(jīng)常采取的合法避稅方式之一。大量隱性扭曲稅法制度的存在大大增加了納稅人進(jìn)行合法避稅的空間。

　　四、稅法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隱性扭曲的顯性化

　　由于隱性扭曲稅法制度都有其自身所追求的主要目的，而且其目的本身往往具有合法性和合理性，其對(duì)資源配置的扭曲僅僅是其附帶的負(fù)面影響，因此，不能簡(jiǎn)單采取取消隱性扭曲稅法制度的方式來(lái)消除該制度的負(fù)面影響。當(dāng)然，對(duì)于那些合法性和合理性均很弱的隱性扭曲稅法制度而言，當(dāng)其負(fù)面影響超過(guò)了其所追求的目標(biāo)時(shí)，可以考慮取消該隱性扭曲稅法制度。例如，我國(guó)自 2009年1月1日起開始實(shí)施新的《增值稅暫行條例》，其中就取消了對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣的制度。因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅所具有的負(fù)面影響在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中已經(jīng)超過(guò)了其增加政府財(cái)政收入的目的，應(yīng)當(dāng)予以廢除。但解決隱性扭曲稅法制度的負(fù)面影響的主要手段是將其隱性扭曲顯性化。

　　(一)隱性扭曲稅法制度顯性化的作用

　　隱性扭曲稅法制度顯性化本身雖然不能消除其對(duì)市場(chǎng)的影響，但這種影響會(huì)受到制度制定者的審查和深思熟慮，會(huì)經(jīng)受納稅人、法律和憲法的考驗(yàn)。經(jīng)過(guò)這種審查和考驗(yàn)，隱性扭曲稅法制度的合法性、合理性會(huì)被重新定位，該制度的必要性也會(huì)受到審視，那些可有可無(wú)或者負(fù)面影響大于正面效果的制度就不會(huì)出臺(tái)；即使正面效果大于負(fù)面影響的稅法制度必須出臺(tái)，制度制定者也會(huì)對(duì)該負(fù)面影響采取一定的補(bǔ)救方法，盡量減輕其負(fù)面影響。將隱性扭曲稅法制度顯性化也是契合現(xiàn)代民主、法治和憲政所要求的公開和透明的原則的。

　　(二)隱性扭曲稅法制度顯性化的方法

　　隱性扭曲稅法制度由于其隱蔽性，很難被制度制定者所發(fā)現(xiàn)。因此，隱性扭曲稅法制度顯性化的基本方法是嚴(yán)格按照稅收中性原則來(lái)設(shè)計(jì)稅收制度，凡是不符合稅收中性原則的稅收制度都應(yīng)當(dāng)將其作為干預(yù)稅法制度來(lái)進(jìn)行審查。在具體操作中，可以采取模擬市場(chǎng)主體反應(yīng)的方法來(lái)評(píng)估一項(xiàng)制度是否符合稅收中性原則：凡是市場(chǎng)主體在作出市場(chǎng)抉擇時(shí)需要考量該稅收制度的影響，或者市場(chǎng)主體會(huì)將稅收作為一個(gè)重要的考量因素，該稅法制度就屬于干預(yù)稅法制度。

　　稅收中性原則要求對(duì)各個(gè)行業(yè)、各類市場(chǎng)主體的各類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)施加相同比例的稅收負(fù)擔(dān)，只要稅法對(duì)不同納稅主體作出差別待遇就應(yīng)當(dāng)受到稅收中性原則的嚴(yán)格審查。差別待遇本身并不等于干預(yù)稅法制度，反之，對(duì)各類主體適用相同的制度也并不能保證該制度不是干預(yù)稅法制度。例如，小型企業(yè)和大中型企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在較大差異，為建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度所付出的成本也不相同，因此，如果對(duì)大中型企業(yè)和小型企業(yè)適用相同的稅收征管制度，就會(huì)對(duì)小型企業(yè)產(chǎn)生較大的負(fù)擔(dān)，對(duì)小型企業(yè)不利。只有對(duì)大中型企業(yè)和小型企業(yè)采取不同的稅收征管制度才能導(dǎo)致各類企業(yè)的納稅成本的平衡。只有在這樣的稅收征管制度下，投資者在考量選擇大中型企業(yè)還是小型企業(yè)時(shí)才不需要考量或者不需要過(guò)多考量稅收因素；否則，對(duì)二者適用相同的稅收征管制度反而會(huì)導(dǎo)致投資者必須充分考量不同類型的企業(yè)的納稅成本之后才能作出正確的投資決策。由此可見，隱性扭曲稅法制度的顯性化是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，既需要制度出臺(tái)之前的審慎審查，也需要制度出臺(tái)之后的及時(shí)跟蹤和調(diào)查研究，發(fā)現(xiàn)隱性扭曲稅法制度應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整和完善。

　　在已經(jīng)有一只“無(wú)形的手”在調(diào)節(jié)資源配置的情況下，政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的另外一只手應(yīng)當(dāng)是“有形的手”，如果這只手背后還有一只未被我們察覺(jué)的“黑手”，那么，就很難保證“市場(chǎng)之手”和“政府之手”能夠協(xié)調(diào)配合地促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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