摘 要：所得稅制度是各國稅法的基本制度和國際慣例。作為一種直接稅它是一國財政收入的重要組成部分，而它占一國稅收比例的高低更標志了一個國家發(fā)達程度的高低與否。但是對于這樣一個重要的稅種，其性質(zhì)的界定在理論界的爭議一直很大，在學習了所得稅一章以及翻閱了相關(guān)資料后，筆者發(fā)現(xiàn)目前國內(nèi)學者對于這個問題的主要分成兩大陣營，而主張向非法所得課稅者占壓倒性多數(shù)。下面筆者將就自己收集到的資料對這兩種觀點做一下評述。

　　關(guān)鍵詞：非法所得；應稅所得；非法所得課稅

　　1 傳統(tǒng)觀點：非法所得不可以納入征稅范圍

　　持這種觀點學者主要是一些資歷較老的學者，如劉劍文，馬國強等。他們從傳統(tǒng)稅收理論出發(fā)認為應稅所得應該具有合法性，“稅收是國家以法律形式規(guī)定的。凡列入征稅對象的物件或事物，都意味著國家承認了它們的合法性，由此決定了，只有合法的所得才能夠列為征稅的對象，而那些非法所得，如走私、貪污所得、盜竊所得、搶劫所得、賭博所得和詐騙所得等等，則應該加以沒收或取締，不應該列為征稅對象”與此同時他們通過道德層面、稅收原則以及法律體系的理論分析建立一套較為完整的論述結(jié)構(gòu)。

　　1.1 從社會倫理道德角度出發(fā)

　　堅持應稅所得應具有合法性的學者認為“在任何一個社會里，社會道德倫理都是重要的非正式的制度要素。它既是衡量正式制度安排是否合理的重要標準，同時也會對正式制度安排的運行產(chǎn)生較大的影響。因此，在構(gòu)建和確立正式制度安排時，必須充分考慮到道德倫理對其所提出的要求。有關(guān)應稅所得的界定也不例外。”不過在這里，應稅所得應合法性的學者也有分歧，在一些學者看來，非法的應稅所得是不管是否已經(jīng)確認都無論如何也不能進行課征，因為“允許對非法所得課稅，實際上打開了向犯罪所得課稅的大門。一個國家的稅法一旦允許向犯罪所得課稅，等于把國家的財政基礎(chǔ)部分地建立在社會的毒瘤之上。向拐賣兒童的團伙課稅，所得到的哪里是稅款，分明是兒童及其家人的血淚。這類課稅行為顯然已經(jīng)跌破道德底線，影響所及，不但會使稅務(wù)機關(guān)淪為沒有靈魂、不講道德的經(jīng)濟動物，還會污損整個國家的形象。”而另一些學者則認為盡管法律具有道德的屬性，但是道德不能代替法律進行評價，也就是說盡管一項收入在群眾的眼里是不合法的，但是法律尚未認定其不合法，稅收機關(guān)仍然可以對它進行征稅，即這一項非法所得的性質(zhì)應該是已經(jīng)被執(zhí)法部門依法加以確定的。因此，這類學者認為“在確定是非法所得的情況下，既然執(zhí)法機關(guān)必定會依法對其給予罰款或沒收等處罰，使非法所得轉(zhuǎn)變?yōu)閲邑敻?，那么在這種情況下，稅務(wù)部門就沒有介入的必要，不應該將非法所得作為征稅對象。”

　　1.2 從稅收原則看應稅所得的合法性問題

　　支持應稅所得應是合法所得的學者所列舉的稅收原則主要是稅收法定原則， 這些學者認為“目前已經(jīng)頒行的《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》等法律法規(guī)都對自然人和法人的應稅所得作出規(guī)定。但是單從條文上看，兩個法律文件既沒有排除非法所得，也都沒有將非法所得包含在內(nèi)。《個人所得稅法》明確規(guī)定“其他所得”的征稅要“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定”?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》中的“其他收入”，雖然未冠以“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅”之類的限定，但并沒有把非法收入包括在內(nèi)，也不能合乎邏輯地推出這個結(jié)論。司法解釋應當嚴格局限于現(xiàn)有法律，不能超越法律規(guī)定，不能造成事實上的法院立法。如果不能從所得稅法和立法意圖中合乎邏輯地推出應稅所得包含非法所得，司法解釋在這個方面就不能有所作為。這是從正面論述應稅所得應該是合法收入，由于反對的學者主要是從稅收原則的角度來論述非法所得應該成為應稅所得的范圍，支持的學者并沒有找到非常有力的稅收原則來支持他們的觀點，更多的是從批駁稅收原則被曲解的角度來力證自己的觀點，在這些學說中，武漢大學的王瑋博士的說法比較具有可信度，在他看來，首先稅收普遍性原則的最初提出主要是針對那些享有特權(quán)的封建貴族。它所要求的不是“任何收入都應納稅”，而是國家在征稅過程中不考慮納稅人的政治、經(jīng)濟和社會地位的特殊性，從而課及到每一個有納稅能力的國民。而且世界上任何原則都不是絕對的。各個國家總會因為公平、效率、道德倫理以及稅收征管等技術(shù)原因，而將部分所得項目排除在應稅所得范圍之外。因此認為非法所得是應稅所得的是對普遍征收原則做了絕對化的理解。沒有把握住瓦格納當初提出“普遍征收原則”的真諦。其次，在他看來，用稅收公平原則來支持非法所得應納入征收范圍是法律天平又一次失衡，稅收不是實現(xiàn)公平的唯一手段和途徑，將非法所得和合法所得一視同仁地征稅是對這種不公平的一種延續(xù)和承認，而絕不是對所謂“新的不公平的克服”，對于這些非法收入，只有采取罰沒等“不公平”的措施才能真正解決，從源頭上堵住非法所得的才是問題的關(guān)鍵。第三，否定稅收效率原則和非法所得征稅間的關(guān)聯(lián)性，在這里王瑋博士大膽的套用了“無罪推定，疑罪從無”的刑法基本原則，認為稅務(wù)機關(guān)只要沒有確實證據(jù)就可以對未確定來源性質(zhì)的所得征稅，這既不違法合法所得征稅原則也不會造成稅收征管效率低下。

　　1.3 從法律體系的角度入手

　　支持應稅所得應是合法所得的學者認為法律體系不應該自相矛盾的，法律必須要一致，對非法所得征稅將同多部法律法規(guī)相矛盾。同時稅務(wù)機關(guān)對非法所得的“縱容態(tài)度”也將導致和其他執(zhí)法部門的矛盾，從而降低法律的威信度，更有可能一些地方政府為了爭取地方財政的創(chuàng)收，對非法所得“睜一只眼閉一只眼”，使其成為滋生腐敗的又一個溫床。這個觀點有一定說服力，但是也是反對學者打擊最大的一個觀點。

　　2 主流觀點：非法所得應該納入應稅范圍

　　同傳統(tǒng)理論學者遙相呼應，支持非法所得應納入應稅所得的學者們也從稅收原則和納稅是否等于合法等幾個角度對傳統(tǒng)觀念進行質(zhì)疑。

　　2.1 否定“納稅=合法”的大前提

　　武漢大學的熊偉博士認為“稅法的標準是獨立于民法、行政法、刑法等法律部門之外。某個違法行為即便已經(jīng)課稅，也不妨礙行政機關(guān)或司法機關(guān)對其加以處罰。因為，征稅的過程不涉及對稅收客體合法性的評價。而導致這種疑慮的原因是我國稅收學界長期宣傳應稅所得合法性。”而有學者在假定“納稅=合法”前提下，推導出五大謬誤。首先，普遍征收原則不存在。十九世紀瓦格納提出了普遍征稅原則：稅收負擔應普及到社會上的每個成員，每一國民都應有納稅義務(wù)。不可因身份或社會地位特殊而例行免稅。西歐近代著名思想家，著有《市民論》、《國家論》的霍布斯從稅收“利益交換說”出發(fā)，倡導稅收平等觀，就是使個人承擔的負擔與其從國家享受的利益成比例。只要屬于某國家的公民，都享受了國家的權(quán)益，不管其采用何種手段獲得所得，都要承擔稅負。而我國以合法所得為應稅所得，范圍過于狹窄，與普遍征稅原則相悖。其次，公平原則不存在，只對非法所得納稅將導致合法所得與非法所得處于不公平的地位，違背了實質(zhì)課稅的原則；第三，效率原則不存在，如果只對合法所得征稅意味著稅務(wù)機關(guān)肩負有對納稅人的所得來源性質(zhì)進行調(diào)查和判斷義務(wù)，而這樣做的結(jié)果將是：“(1)增加稅務(wù)機關(guān)的征收費用。(2)降低稅務(wù)機關(guān)的征稅效率。(3)對于暫時無法準確判定合法性的所得，還會推遲稅款入庫時間，有的甚至造成稅款流失。”從而違背稅收效率原則。第四，稅務(wù)機關(guān)職能延伸至司法領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)和執(zhí)法機關(guān)職能重合。有些所得項目無法征稅。比如；儲蓄存款利息個人所得稅，遺產(chǎn)稅。由于納稅人很多所得是否屬于合法來源所得是一個不確定因素，對其取得的利息也就不能夠肯定是合法所得。而未確定其合法性的所得，稅務(wù)機關(guān)不能對其征稅將使我國的征稅效率及其低下，稅收流失嚴重。

　　應該說，學者們這一論述是十分詳細且有力的，“納稅=合法”這個命題是很大程度是基于傳統(tǒng)觀點，并沒有很強的理論根基。

　　2.2 從道德層面出發(fā)

　　支持非法所得應納入應稅所得的學者們對于道德的困惑也有自己的解釋。首先，國家在考慮稅收稅源時，應該建立在一個“道”的基礎(chǔ)上。在憲政國家中，稅收應該要“取之有道”，從權(quán)利來源的角度就是征得納稅人的同意，在具體的征收關(guān)系中就是體現(xiàn)為公平的征收稅收。其次，對非法所得究竟是采用稅收的方式進行調(diào)節(jié)還是采用罰沒的形式進行調(diào)節(jié)，這主要是一個法律問題，而不是一個道德問題。

　　支持非法所得應納入應稅所得的學者們用理性的眼光來論述道德和法律的關(guān)系，并將法律和道德區(qū)分開來。先確定了納稅的正義基礎(chǔ)，道德基礎(chǔ)，而后對稅收實質(zhì)進行了論述。而對于稅收效率原則的論述更成為支撐他們觀點的有力基石。

　　3 徘徊于傳統(tǒng)與主流之間的遐想

　　對于傳統(tǒng)和主流的觀點筆者認為很難直接用對或錯進行直接判斷，因為每個觀點當中都有其可取之處，傳統(tǒng)學說在繼承傳統(tǒng)道德基礎(chǔ)上對其觀點進行的進一步修飾使其觀點更完善，也更新穎，比如刑法無罪推定原則運用稅收征收，而主流觀點在今天大時代下應該說更適合當前的潮流發(fā)展，有很多國家認同非法所得應該要納稅，如《德國租稅通則》第40條規(guī)定：“實現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之全部或一部的行為，不因違法法律命令或禁止，或違反善良風俗，而影響其租稅之課征”同時我國在已經(jīng)頒行的《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》這兩個法律文件也未明文排除非法所得。

　　因此，綜上所述，筆者同意這樣的觀點，在“納稅=合法”被否定的前提下，對非法所得征稅是符合實質(zhì)課稅原則的，這符合人們普遍的價值觀。其次，非法所得并不一定都是要采用罰沒等方式，在這里筆者認為需要對非法所得做一個比較細致的劃分一種是法律性質(zhì)上非法所得，這種所得的來源是以觸犯我們國家的命令性或禁止性規(guī)定而導致違法，比如搶劫、貪污、販賣人口，對于這類的經(jīng)濟行為，在其他執(zhí)法機關(guān)查出后應該予以嚴懲，，其經(jīng)濟收入應上繳國庫或是返還給受害人，另一種非法所得雖然也是違法的，但是其行為尚未上升到要罰沒的程度，或者是在罰款以后還會有剩余，而這部分剩余又符合課稅要求，在這種情況下，對于這部分符合要求的收入是應該要征稅的，而且在其進行了相關(guān)懲罰措施以后，對這部分收入征稅不僅是合法而且是合理的。比如：占道經(jīng)營、未辦理工商經(jīng)營執(zhí)照營業(yè)等等。但是，與此同時，筆者也產(chǎn)生了困惑，如果是屬于后一種有剩余的非法所得，它適用的稅率是多少，是比高于正常的所得稅率還是低于正常所得稅率?高于正常稅率是因為它運用了不正當手段，而低于正常稅率是因為其已經(jīng)接受過相關(guān)的罰款，這兩種說法都是成立的。是否應該要扣除其成本，那么罰款金額是否應該算入成本中呢?如果非法所得一開始被認定為合法所得，征稅后這部分收入又被認定為非法收入，那么是否還要退還，還是直接在國家?guī)っ嫔线M行調(diào)整?非法所得課稅原則在我國現(xiàn)有的國情下會不會真的象一些學者擔心的那樣產(chǎn)生腐敗?這些實踐性的問題如果不解決，非法所得課稅原則即便在理論上可行，恐怕在實踐也應會有問題。不過在與合法所得課稅原則相較的情況下，非法所得課稅原則無論在道德層面、稅收原則的支持角度，實踐中都有其優(yōu)勢。盡管在實踐中也存在這樣那樣的問題，相較合法所得課稅的高標準而言，其可行性以及理論上都是有依據(jù)的，而且執(zhí)法成本低。理論需要實踐檢驗也需要實踐來充實和完善，相信隨著實踐的不斷發(fā)展，非法所得課稅原則會得到不斷完善和充實。