一、稅收優(yōu)先權的法律位序問題

　　稅收優(yōu)先權即稅收之債優(yōu)先權，是指稅收之債和其他債權同時存在，而債務人的全部財產或特定財產不足以清償所有債務時，稅收債權享有優(yōu)先于某些債權而受優(yōu)先清償的權利。我國2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定標志著我國首次在法律上正式確立了稅收優(yōu)先權制度。

　　眾所周知，國家根據公益優(yōu)先的原則，為保障稅收的及時實現，在公法（如行政法和稅法）的內容和程序設計上，往往把稅收之債置于優(yōu)于其他民事債權的地位上，從而形成稅收優(yōu)先權的理念。但由于現代社會民本觀念的不斷增強，使稅收優(yōu)先權的內容和實現程序，朝著更加尊重私權和保障交易安全的方向發(fā)展。這樣，稅收優(yōu)先權在世界各國似乎有弱化的趨勢。

　　稅收優(yōu)先權制度內容的設計，只有在稅收之債和其他民事債權同時并存，且在相互沖突的條件下才有意義。在我國稅收實踐中，不僅存在稅收債權之間的并存與沖突.而且存在稅收之債與其他民事債權優(yōu)先權之間的并存與沖突。

　　（一）稅收債權之間的并存與沖突

　　稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權之間的并存與沖突。根據我國《稅收征管法》的有關規(guī)定，稅務機關為保證稅款的征收，在稅收征管環(huán)節(jié)可以向納稅人催繳稅款、責令其提供納稅擔保和采取稅收保全措施。盡管我國稅法沒有明確上述征管措施的優(yōu)先效力，但是，在稅收實踐中，它們事實上均享有優(yōu)先受償的效力，我們不妨分別稱之為：稅收請求優(yōu)先權、稅收擔保優(yōu)先權和稅收保全優(yōu)先權（日本法上叫扣押優(yōu)先權）。在納稅人財產有限的情況下，它們之間在債務人同一財產上，發(fā)生權利并存與沖突的可能性很大，這如何解決?

　?。ǘ┒愂罩畟c其他民事債權優(yōu)先權之間的并存與沖突

　　稅收之債雖然屬于公債，但從其財產法律關系的實質及其發(fā)展趨勢看，應定位于民事債權為宜。既然《稅收征管法》第四十五條確立了稅收之債的優(yōu)先權，那么，它就有可能與其他民事債權優(yōu)先權（相對于稅收之債而言）之間產生并存與沖突。而根據我國民法設定的幾種情況，其他民事債權優(yōu)先權有以下種類：

　　1.特種債權，又稱先取特權。此類債權因債的性質而使債權人享有優(yōu)先受償資格，如職工工資和勞動保險費用。

　　2.擔保債權。由于債權人對擔保財產享有對抗不特定第三人的排他性權利，故又可稱為擔保物權。此類債權因被擔保而使債權人享有優(yōu)先受償的資格，如抵押權。

　　3.預告登記人債權。此類債權因債權人辦理預告登記而享有優(yōu)先受償資格，如2007年3月16日第十屆全國人大第五次會議通過的《中華人民共和國物權法》第二十條規(guī)定的關于商品房預售登記.該條規(guī)定：“當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產物權的協議.為保障將來實現物權，按照約定可以向登記機構申請預告登記。預告登記后，未經預告登記的權利人同意，處分該不動產的，不發(fā)生物權效力”。

　　4.關系人債權。指債權人與債務人之間存在共有、租賃、合伙等特殊關系，從而取得優(yōu)先受償的資格。對此沖突問題，如何解決?我們有必要求解于法律。

　　二、稅收優(yōu)先權的法律位序分析

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權之間的法律位序

　　1.在分稅制下，中央稅與地方稅如發(fā)生沖突，誰者優(yōu)先受償?我國現行法律并無規(guī)定。世界上多數國家（如法國）均在立法中規(guī)定，中央稅優(yōu)先受償。考慮到我國中央加強宏觀調控能力的需要和嚴重的地方保護主義等實際情況，有必要在有關法律文件中明確規(guī)定：中央稅優(yōu)于地方稅受償。

　　2.稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權之間發(fā)生沖突時的受償順序。

　?。?）稅收請求優(yōu)先權，指稅收債權優(yōu)于普通債權，或稅收請求權相互之間，以先進行交付請求的稅收優(yōu)先。我國法律對稅收請求的時間規(guī)定并不明確，實踐中多以欠稅發(fā)生的時間為稅收請求交付的時間，這會對第三人與債務人交易產生潛在的風險，需要改進。如果以《稅收征管法》第四十五條第3款規(guī)定的欠稅公告時間，作為稅收優(yōu)先權的請求時間就比較公平合理，因為它可以使第三人有效獲取交易情報，評估交易安全。

　?。?）稅收擔保優(yōu)先權。《稅收征管法》第三十八條、第四十四條明確規(guī)定了稅務機關可以采取納稅擔保的兩種情形：一是稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人在限期納稅期限內，有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象，稅務機關可以責成納稅人提供擔保；二是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境時，應當在出境前向稅務機關結清應納稅額、滯納金或者提供擔保。納稅擔保是保障稅款征收的有效形式。它可以分為人的擔保（如保證）和物的擔保（如抵押和質押），此文所稱的稅收擔保是指物的擔保，因為就人的擔保來說.稅務機關要求其履行義務，其實質還是在行使稅收請求優(yōu)先權，而物的擔保則是把稅收之債設定在債務人特定的財產上，所以，其受償位序應在稅收請求優(yōu)先權之前。至于稅收擔保優(yōu)先權之間的受償位序，則以稅收擔保設立的時間先后來確定。

　?。?）稅收保全優(yōu)先權。它在于鼓勵稅務機關及時采取措施征收稅款，防止稅款流失。《稅收征管法》第三十八條和第四十條，分別就稅務機關凍結、查封、扣押納稅人財產的情形和強制執(zhí)行作出規(guī)定，但對其優(yōu)先受償的效力，并未作出具體的規(guī)定。在稅收工作實踐中，稅務機關對其“扣押”（取其廣義.意指凍結、查封、扣押）的財產，事實上在行使優(yōu)先受償權。由于保全措施是在非常的情況下使用，而且又是強制性的，所以，如果在債務人的同一財產上，與稅收請求優(yōu)先權及稅收擔保優(yōu)先權之間發(fā)生沖突，其效力應以優(yōu)于稅收請求優(yōu)先權而劣于稅收擔保優(yōu)先權為宜?？紤]到在銀行存款和抵押的標的物上，有重復凍結、查封和扣押的可能性，還要以設立時間的先后，來確定扣押優(yōu)先權之間的位序。（二）稅收優(yōu)先權與其他民事債權優(yōu)先權之間的法律位序

　　根據《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔保債權。無擔保債權，即是普通債權，主要是指沒有物的擔保（如抵押、質押或留置）的債權，而人的擔保（如保證）的債權則視同無擔保債權，不會與稅收優(yōu)先權發(fā)生沖突。這在稅法上是清晰的。但是，相對于其他民事債權優(yōu)先權，稅收優(yōu)先權的法律位序又怎樣排定呢?

　　1.稅收優(yōu)先權與特種債權。某些民事債權，雖然沒有物的擔保，但為了保障當事人的最低生活需求或為了社會穩(wěn)定，在法律作出明確規(guī)定的情況下，可以優(yōu)先于稅收債權受償，這就是特種債權。如我國《商業(yè)銀行法》第七十一條規(guī)定：商業(yè)銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。而稅款清償則在其后。此外，我國的《保險法》、《企業(yè)破產法（試行）》、《民事訴訟法》、《海商法》等法律均有類似規(guī)定。特種債權的內容往往涉及所欠職工工資、勞務費用、勞動保險費用、人身傷亡賠償費用、個人儲蓄、證券投資資金和清算費用等。

　　2.稅收優(yōu)先權與擔保債權。這里的擔保債權是指物的擔保債權，具體指抵押、質押和留置三項。擔保可以分為約定擔保和法定擔保。約定擔保包括抵押和質押：法定擔保是指留置。根據物權優(yōu)于債權的物權法規(guī)則，設有擔保物權的債權應優(yōu)先于稅收債權。但稅法上的債權，由于其本身的特殊作用或功能，各國立法均賦予其優(yōu)先權，具有稅收債權物權化的性質。

　　根據《稅收征管法》第四十五條規(guī)定，稅收優(yōu)先權和擔保債權兩者之間的位序關系，以設立時間的先后作為受償原則。由于我國《擔保法》對質權和留置權發(fā)生的時間有具體規(guī)定，即質權成立的時間為質物轉移占有時或權利憑證交付之日，留置權產生的時間為債務人不履行義務之時，故其優(yōu)先權產生的時間容易確定。但是，就抵押權而言，法律雖規(guī)定為書面合同形式，但其設立卻有兩種情形：一是在法定登記情形下，自合同登記之日起生效：二是在自愿登記情形下，自合同簽訂之日起生效.但法律規(guī)定不登記不得對抗第三人，所以，在當事人沒有登記的情況下，即使抵押合同簽訂時間在前，也不享有較稅收債權優(yōu)先受償的效力。

　　法律為了平衡當事人之間的利益，常有特別規(guī)定抵押權、質權或留置權優(yōu)先于稅收債權的情形，此時，抵押權、質權或留置權就絕對優(yōu)先于稅收債權，如我國《企業(yè)破產法（試行）》關于擔保物權人享有別除權的規(guī)定，即設有抵押權、質權或留置權的財產不屬于破產財產，而債務人所欠稅款只能在破產財產中劣后受償。而與此相反的法律特別規(guī)定也有，在這種情況下，稅收債權反而絕對優(yōu)先于抵押權、質權或留置權，如我國《海商法》關于船舶噸稅優(yōu)先于船舶留置權、抵押權的規(guī)定等。這兩種情況屬以設立時間的先后作為確定稅收優(yōu)先權與擔保債權受償次序原則的例外。

　　需要說明的是，我國《稅收征管法》第四十五條關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定.是把留置與抵押和質押的效力置于同一水平上，這是不妥的。在國外，留置擔保屬法定擔保債權，而法定擔保債權的優(yōu)先受償，是法律對當事人利益的特別平衡。所以，一般將其置于特種債權的范疇，從而優(yōu)先于稅收債權受償。否則.如由提供了加工承攬、保管或運輸等保值與增值服務的債權人，來代替?zhèn)鶆杖顺袚愂樟x務，這不但不公平，也會使留置權制度的功能喪失。

　　3.稅收優(yōu)先權與預告登記人債權。預告登記人債權主體通常是預售商品房買受人，從法理上來看，債權人通過登記取得物權，而非債權。預告登記實際上是為了更有力地保護債權人，把債權物權化，從而限制房產商的處分權。在這種情況下，作為債務人的房產商是無權處分商品房的，因為其所有權已不屬于債務人，故稅收優(yōu)先權無從談起。

　　4.稅收優(yōu)先

　　權與關系人債權。關系人債權在我國《合伙企業(yè)法》、《民法通則》、《合同法》等法律中均有體現，如我國《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定：合伙人依法轉讓其財產份額的，在同等條件下，其他合伙人有優(yōu)先受讓的權利。關系人債權優(yōu)先受讓性，是基于同一物上，物權優(yōu)于債權的效力原理。而《合同法》第二百三十條規(guī)定，承租人對承租的房屋享有優(yōu)先購買權，則是基于“債權物權化”的原理。所以.出于對關系人這個第三人利益的考慮，稅務機關一般是不能對涉及關系人利益的債務人的財產行使稅收優(yōu)先權的，否則，會產生侵犯第三人物權的法律后果，除非在征得關系人同意的納稅擔保的條件下。即使在這種情形下，關系人在同等條件下，還是可以對債務人的財產享有優(yōu)先購買權，不過，這不是優(yōu)先受償權，而是優(yōu)先受讓權。