遺產(chǎn)稅和贈與稅屬于對財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移課征的稅種。遺產(chǎn)稅是對財(cái)產(chǎn)所有者死亡時遺留的財(cái)產(chǎn)課征的稅收，贈與稅是對財(cái)產(chǎn)所有者生前贈與他人的財(cái)產(chǎn)課征的稅收。通常認(rèn)為，遺產(chǎn)稅是主稅，贈與稅是輔稅，大多數(shù)征收遺產(chǎn)稅的國家，都同時征收贈與稅。長期以來，對于遺產(chǎn)和贈與是否應(yīng)該征稅以及應(yīng)該如何征稅的問題一直存在爭議。反對者稱遺產(chǎn)稅被稱為“死亡稅”，是不公平和不道德的。它增加了居喪家庭的痛苦，阻礙了小企業(yè)在代際之間的傳遞。相反，支持者則認(rèn)為，這種稅是所有稅收當(dāng)中最有效率也是最公平的。他們聲稱這樣的高額累進(jìn)有助于平衡現(xiàn)存的財(cái)富集中情況。很顯然，遺產(chǎn)稅在各種層面上比其他稅會產(chǎn)生更大的爭議，包括政治哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)理論、政治辯論和公共意見。因?yàn)檫@一稅種的作用和影響不僅僅是經(jīng)濟(jì)上的，更重要的是政治上的，可以看做是政府政策在公平與效率之間進(jìn)行兩難抉擇的一個縮影。本文力圖從理論上對西方有關(guān)遺產(chǎn)和贈與稅研究的主要問題和最新進(jìn)展作一綜述。

　　一、轉(zhuǎn)移稅收與公平

　　作為稅收規(guī)則的基本要求的公平性問題包括兩個方面，即縱向公平與橫向公平?？v向公平指的是，具有不同財(cái)產(chǎn)或納稅能力的人繳納的稅款不相同；橫向公平指的是具有相同財(cái)產(chǎn)或納稅能力的人應(yīng)繳納相同的稅款。

　　1.累進(jìn)稅率與縱向公平。長期以來，累進(jìn)稅率作為遺產(chǎn)稅的一個主要特征一直被認(rèn)為是合理的（Graetz，1983）。過去20年來，由于稅前收入和財(cái)富集中的加劇使得對此稅種的累進(jìn)征稅更加不容置疑。從美國的實(shí)際情況來看，累進(jìn)性的轉(zhuǎn)移稅收充分體現(xiàn)了作為稅收基本原則之一的縱向公平，但同時也引發(fā)了其他的問題。

　　首先值得探討的問題就是，為什么不能通過僅對所得征稅這樣一種更簡便的途徑來達(dá)到所期望的累進(jìn)水平呢？一般認(rèn)為，所得稅的累進(jìn)征稅會受到一些因素的制約，最明顯的就是資本利得的特殊性和優(yōu)先權(quán)。資本利得是指將資本變現(xiàn)后的收益，對其征收的稅率比紅利、股息等其他類型的資本所得收入都要低，并且只有在出賣時，并較原價(jià)所得為正時才予以征稅。更重要的是，在死亡時資本利得的所得稅也是赦免的。資本利得往往集中于高收入和富有的家庭中。Poterba（2000）發(fā)現(xiàn)，在美國，在超過50萬美元以上的遺產(chǎn)中，大約有37%源于未實(shí)現(xiàn)的資本利得。也就是說，在總收入中占相當(dāng)大比例的部分在所得稅下并未納稅。通常遺產(chǎn)總額越高，其中未實(shí)現(xiàn)的資本利得就越集中。因此，遺產(chǎn)稅也有必要實(shí)行高額累進(jìn)，彌補(bǔ)所得稅的漏洞，更好實(shí)現(xiàn)縱向公平的目標(biāo)。

　　第二個問題是，實(shí)施累進(jìn)稅率后，遺產(chǎn)稅是否確實(shí)能夠降低財(cái)富的集中程度。值得注意的是，除遺產(chǎn)稅之外，影響到財(cái)富集中的因素還有很多。而且，考慮到遺產(chǎn)稅每年的總額只能占到GDP的0.3%和家庭凈財(cái)富的0.1%，盡管是累進(jìn)征稅，但其對財(cái)富集中狀況并不會造成明顯的改觀。另外，如果遺產(chǎn)稅刺激了人們在生前消費(fèi)，那么它就加劇了生活水平的不平等，如何取舍，也需商榷（McCaffery，1994）。

　　2.有關(guān)橫向公平。累進(jìn)性要解決的問題是，高收入或擁有更多財(cái)富的人比其不足者應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅收不同；而橫向公平強(qiáng)調(diào)的是，對于擁有同樣的收入或財(cái)富的家庭，是如何實(shí)現(xiàn)“公平”的?；诖耍z產(chǎn)稅又引發(fā)了一些有爭議的話題。首先，舉例來說，對于擁有同樣多的（巨額）財(cái)富的家庭來說，如果所有的財(cái)富都被其上一代用盡，那么就無需繳納遺產(chǎn)稅。而如果他們將財(cái)富遺贈給子女，則要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅額。從捐贈者的角度來看，上述區(qū)別違反了橫向公平的原則（McCaffery，1994）。然而，從代際的角度來看，繼承者相比之未繼承者，所得好處也是顯然的。因此支持征收遺產(chǎn)稅的學(xué)者認(rèn)為，這種基于不公平的繼承所帶來的收益是不合理，不公平的。

　　第二個有爭議的問題是有關(guān)家庭的和社會的繼承權(quán)。反對者們認(rèn)為，父母具有當(dāng)然的權(quán)利將財(cái)富轉(zhuǎn)移給子女，不應(yīng)當(dāng)受到限制。他們質(zhì)問，為什么其他形式的財(cái)富轉(zhuǎn)移都無需納稅，而偏偏只有在死亡時的轉(zhuǎn)移卻被打入另冊？支持者們同意大量的轉(zhuǎn)移是不納稅的，并從而得出結(jié)論，轉(zhuǎn)移稅收并未影響到他們?yōu)槠浜蟠e攢財(cái)富的能力。但他們也認(rèn)識到，出于公平性考慮，確有必要采取措施來加以調(diào)整，至少不能拉大繼承者之間的差距。

　　第三個問題是對于已婚的和單身的應(yīng)稅者的區(qū)別政策。對生存配偶的遺贈不僅可以從應(yīng)稅總額中扣除，并且他們還可以享受對資本損益這類資產(chǎn)的特別政策。這樣，對于擁有同樣財(cái)富的夫婦和兩個單身者而言，顯然前者得到了一筆額外的收益。

　　二、轉(zhuǎn)移稅收與效率

　　一種稅收會造成效率損失的程度主要取決于：在考慮到實(shí)際所得限制和忽略外部效應(yīng)的情況下，個人和企業(yè)所做出的選擇同假設(shè)該稅收不存在時的行為的差異性。由于遺產(chǎn)和贈與稅并非是對死亡本身課稅，而只是對生存時的或死亡時的財(cái)富轉(zhuǎn)移課稅，因此對于發(fā)生財(cái)富轉(zhuǎn)移的人來說，其相關(guān)的回應(yīng)行為包括財(cái)富集中和可能采取的規(guī)避措施。

　　1.最優(yōu)稅收。最優(yōu)稅收理論表明，從純粹效率的角度考慮，稅收應(yīng)可區(qū)分對勞動所得的不同使用方式的影響，如果對休閑的互補(bǔ)品征收比其他商品更高的稅率，會降低由于無法對休閑征稅而造成的低效率狀況，即帶來效率的提高。對勞動所得征稅，或?qū)οM(fèi)征稅，會扭曲在休閑和消費(fèi)之間做出的選擇，但這并不會影響到所得和收入的用途，包括遺贈。相反，遺產(chǎn)稅會造成在生前消費(fèi)和遺贈之間、休閑和遺贈之間選擇的扭曲。如果相對于休閑而言，生前的消費(fèi)與死后的遺贈都是具有同樣的互補(bǔ)性，那么在一個有效率的體系之下，這兩種對于勞動所得的不同用途應(yīng)課征相同的稅款，而且對于遺贈就不應(yīng)當(dāng)再額外征稅了（Kaplow，2000）。如果遺贈比消費(fèi)對休閑更具有（或更少有）互補(bǔ)性，那么從純效率角度出發(fā)，這種收入轉(zhuǎn)移比消費(fèi)應(yīng)繳納更多的（或更少的）稅額。但至今尚未有研究證實(shí)這一點(diǎn)。然而，這個在理論上很有力的結(jié)論可能會受到下列因素的影響，例如在公平與效率間作出的兩難抉擇，不完善的養(yǎng)老金市場，以及不同的轉(zhuǎn)移動機(jī)等等。

　　2.公平與效率的兩難抉擇。最優(yōu)稅制要實(shí)現(xiàn)的是效率與公平之間的抉擇。僅僅考慮公平性問題并不一定必然會改變上文的結(jié)論。也就是說，如果遺贈和消費(fèi)對于休閑具有同樣的互補(bǔ)性，那么最有效的實(shí)現(xiàn)累進(jìn)的方法就是只對勞動所得（或消費(fèi)）征收累進(jìn)稅，而不是再對遺贈課以單獨(dú)的稅收（Kaplow，2000）。但是，如果是由于結(jié)構(gòu)性原因使得所得稅相對于其效率損失而言，無法實(shí)現(xiàn)社會所期望那樣的對于收入分配的累進(jìn)性的稅收負(fù)擔(dān)，那么遺產(chǎn)稅的必要性就是一件不言而喻的事情了。正如Slemrod和Yitzhaki（2001）所強(qiáng)調(diào)的，平衡公平與效率的最優(yōu)條件要求：根據(jù)累進(jìn)性調(diào)整的每種稅收的邊際效率損失應(yīng)當(dāng)相等。這就意味著，由于遺產(chǎn)稅比其他稅種的累進(jìn)程度都更高，這樣即使其邊際效率損失可能比其他稅種高一些，但它仍然是最優(yōu)稅收體系的一個組成部分。當(dāng)然，效率損失仍然是不可忽略的。

　　3.不完善的養(yǎng)老金市場。通常而言，稅收的效率效應(yīng)取決于事先存在的市場結(jié)構(gòu)。特別地，在分析社會保障和其他財(cái)政政策時的一個通常的假設(shè)是，由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等原因，私人的養(yǎng)老金市場是不完全的（Brown＆Warshawsky，2001）。Gale（2000）也指出，因?yàn)檫z產(chǎn)稅的征收，所得稅得以削減，這樣也就相當(dāng)于為納稅人提供了一種養(yǎng)老金的來源。在市場不完全的情況下，這種政策的聯(lián)結(jié)有利于提高效用。他估計(jì)，由于遺產(chǎn)稅，保險(xiǎn)效應(yīng)降低了基金的邊際成本大約有30%，從而使基金的邊際成本限定在由于所得稅所估計(jì)的范圍之內(nèi)。

　　三、轉(zhuǎn)移稅收的若干經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

　　就遺產(chǎn)稅對經(jīng)濟(jì)的影響而言，批評的意見主要集中于這一稅種可能會顯著地降低儲蓄和勞動力供給水平，并會削弱創(chuàng)業(yè)精神，而這些又是經(jīng)濟(jì)繁榮所不可或缺的要素。在這一部分，將對有關(guān)此類爭論作一回顧。

　　1.遺產(chǎn)稅與儲蓄。在研究轉(zhuǎn)移稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)時，一直以來一個潛在的假設(shè)就是認(rèn)為遺產(chǎn)稅會影響到儲蓄。這意味著從邊際稅率來看，遺產(chǎn)稅和所得稅對儲蓄的影響是很高的（Poterba 2000，Gale2000）。Kotlikoff和Summers（1981）估計(jì)，如果總的財(cái)富轉(zhuǎn)移降低1美元，將會使資本存量減少0.7美元。但他們并沒有對轉(zhuǎn)移稅收如何影響總的轉(zhuǎn)移水平做出估算。Caballe（1995）建立了一個包括內(nèi)生的經(jīng)濟(jì)增長、人力資本和遺贈等變量的利他主義模型，發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)稅確實(shí)會降低資本存量。Gale和Perozek的研究表明，轉(zhuǎn)移稅收對于儲蓄的影響就如同其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)一樣，在很大程度上取決于人們的轉(zhuǎn)移動機(jī)。如果遺贈是一種未預(yù)期到的意外，那么遺產(chǎn)稅并不會影響到贈與者的儲蓄行為，但是會減少受贈者所得到的稅后凈遺產(chǎn)，因而他們會增加儲蓄。如果遺贈是父母對子女提供的照顧的一種報(bào)償，那么遺產(chǎn)稅的影響則取決于父母對子女照顧的需求彈性。假設(shè)這種需求彈性極小，那么稅收增加會提高父母為獲得照顧所付出的代價(jià)，這樣他們相應(yīng)就會增加儲蓄。如果遺贈是出于一種利他主義動機(jī)，其效應(yīng)尚無定論。但模型模擬的結(jié)果表明，在大多數(shù)情況下，征收遺產(chǎn)稅會使得儲蓄增加，或至少不會減少。

　　同上述理論研究類似，有關(guān)遺產(chǎn)稅的儲蓄效應(yīng)的實(shí)證研究也是乏陳可列。Kopczuk和Slemrod使用了從1916年到1996年這80年的遺產(chǎn)稅數(shù)據(jù)來研究上報(bào)的遺產(chǎn)數(shù)額同遺產(chǎn)稅稅率結(jié)構(gòu)的變化之間的聯(lián)系。這一關(guān)系反映了該稅對財(cái)富積聚和規(guī)避行為的影響。他們發(fā)現(xiàn)，如果其他影響不變，對遺產(chǎn)稅水平的測算與對上報(bào)的遺產(chǎn)總額的測算是一種負(fù)向的關(guān)系。對于年紀(jì)大的并已留下遺囑的已故者來說，稅收的負(fù)面影響可能更加突出，這同稅收影響利他主義個人的理論分析是一致的。

　　2.遺產(chǎn)稅與勞動供給。根據(jù)上文所述，可以將遺產(chǎn)稅視為對一種勞動所得的使用方式的征稅，因而會降低真實(shí)工資。因?yàn)檫@一相關(guān)性，大量文獻(xiàn)研究了這一稅收對勞動供給的影響，通常的結(jié)論是總的替代效應(yīng)非常之小。但是，直接測算遺產(chǎn)稅對未來贈與者的勞動供給行為的影響的研究很少，Holtz-Eakin（1999）的研究結(jié)果是，對于50歲及以上的個人而言，遺產(chǎn)稅稅率的提高會降低其勞動供給。這一結(jié)果反映了遺產(chǎn)稅可能降低勞動供給，更確切地說，反映了以下的事實(shí)：休閑是一種正常品，面臨更高遺產(chǎn)稅稅率的家庭擁有更多的財(cái)富。更多的研究關(guān)注由于遺產(chǎn)稅導(dǎo)致的繼承總額的變化，對于繼承者的勞動供給的影響。Holtz-Eakin，Joulfaian和Rosen（1993）的研究表明，對于一筆高達(dá)35萬美元的遺產(chǎn)繼承的家庭來說，如果是單身者，將會減少12%的勞動供給；如果是都工作的一對夫婦，會減少14%的勞動供給。他們還發(fā)現(xiàn)，對于仍然是勞動者的繼承人來說，遺產(chǎn)稅造成的勞動供給減少的程度比較小。

　　3.遺產(chǎn)稅與家族企業(yè)。在有關(guān)公共政策的爭論中，遺產(chǎn)稅對家族企業(yè)的影響所起的作用不可小覷。Holtz-Eakin（1999）利用紐約州400個企業(yè)所有者的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)論是，那些預(yù)期應(yīng)該繳納遺產(chǎn)稅的企業(yè)老板相比于無需納稅的企業(yè)老板來說，在其死亡之前的5年內(nèi)會顯著縮小其雇用人員的規(guī)模，但這一回歸分析并未將企業(yè)所有者的年齡納入其中。也許有人會推測，年老的企業(yè)所有者司能更加富有，因此死亡時更可能要繳納遺產(chǎn)稅，但相比年輕人，他們在企業(yè)發(fā)展上的斗志和干勁反而遜色了。并且，這一數(shù)據(jù)是基于他們對信件調(diào)查的回復(fù)，可能也并不太具有代表性。

　　其他的調(diào)查結(jié)果中依靠估計(jì)的程度更高，這部分是因?yàn)槠渲饕且蕾囉谌藗兯愂龅囊庠?，而并非是現(xiàn)實(shí)的行為。Astrachan和Tutterow（1996）的報(bào)告共調(diào)查了美國983個家族企業(yè)，其中超過60%的企業(yè)聲稱繳納遺產(chǎn)稅會制約企業(yè)發(fā)展，13%認(rèn)為納稅會使企業(yè)無法發(fā)展；超過60%的認(rèn)為納稅會威脅到企業(yè)的生存，8%認(rèn)為企業(yè)會因此無法生存；33%聲稱需要賣掉全部或部分企業(yè)財(cái)產(chǎn)才夠支付遺產(chǎn)稅。調(diào)查表明，遺產(chǎn)稅還會影響到當(dāng)前的企業(yè)行為：36%的企業(yè)聲稱由于遺產(chǎn)稅，他們不得不縮短等待投資回報(bào)的時間，68%認(rèn)為征稅會降低他們愿意接受的投資風(fēng)險(xiǎn)。

　　但是，上述數(shù)據(jù)也具有一定的片面性。第一，某種程度上可作為反證的是，45%的受調(diào)查者也承認(rèn)，他們并未意識到要繳納遺產(chǎn)稅。第二，遺產(chǎn)稅的真實(shí)效應(yīng)可能被大大地高估了。毫無疑問，家族企業(yè)中的很大一部分其實(shí)并不需要承擔(dān)遺產(chǎn)稅，因?yàn)樗麄兊呢?cái)富總額可能在赦免范圍之內(nèi)，甚至還可能在死前就已經(jīng)破產(chǎn)了。比方說，Harl（1995）的研究表明，在1995年的遺產(chǎn)稅法規(guī)之下，95%的家族企業(yè)過繼并不要繳稅。

　　四、小結(jié)

　　在一個真實(shí)的世界中，充滿了不確定性，因此需要通過一系列稅收政策來實(shí)現(xiàn)社會目標(biāo)。在政府的稅收政策工具的組合當(dāng)中，遺產(chǎn)稅比重很小，但作用卻很重要。它實(shí)現(xiàn)了所得稅所難以達(dá)到的累進(jìn)程度。一些對遺產(chǎn)稅的負(fù)面效應(yīng)的分析（比如其對儲蓄和小企業(yè)的影響等）缺乏有說服力的支持性證據(jù)，并且某些情況明顯是夸大其辭了。遺產(chǎn)稅的正面效應(yīng)也很多，比如鼓勵了慈善捐贈，增進(jìn)了機(jī)會均等等。同其他很多稅收問題相比較，有關(guān)遺產(chǎn)稅的種種利弊更難分析，因?yàn)樯婕暗娇赡懿恢挂淮说膯栴}；價(jià)值判斷也更難以做出，因?yàn)槠渖婕暗椒浅Ｃ舾械挠嘘P(guān)生死的問題；而且實(shí)證研究也更困難，一方面是因?yàn)閿?shù)據(jù)難以獲得，另一方面，所要研究的相關(guān)行為期限也延續(xù)到至少人的一生。誠然，經(jīng)濟(jì)分析并不能解決現(xiàn)實(shí)中的問題。但理論研究者應(yīng)該能夠做到的是：澄清稅收政策決策當(dāng)中的種種利弊，闡明經(jīng)濟(jì)學(xué)中未能解決的價(jià)值判斷，確定一些關(guān)鍵性的概念，并且加強(qiáng)實(shí)證研究。

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