世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，使跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易額占世界貿(mào)易額的比重越來越大，相應(yīng)地，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的數(shù)量和復(fù)雜性也越來越大。雖然以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家在不斷研究應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的對(duì)策，但轉(zhuǎn)讓定價(jià)仍然是令稅務(wù)當(dāng)局最為頭痛的問題之一。當(dāng)前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制在一定程度上陷入了困境，而筆者認(rèn)為，陷入困境的重要原因在于納稅人和稅務(wù)當(dāng)局信息的不對(duì)稱，進(jìn)一步講，就是對(duì)納稅人的積極性發(fā)揮不夠。

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中信息不對(duì)稱的困境

　　自美國(guó)于1917年在《戰(zhàn)爭(zhēng)收入法》中引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制以來，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)有近1個(gè)世紀(jì)的發(fā)展歷程。在這近1個(gè)世紀(jì)的發(fā)展歷程中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制有了很大發(fā)展，但從整體來看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制仍沒有成功應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

　　從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法來看，雖然各國(guó)一直在追求正常交易原則，并且發(fā)展出了以可比非受控價(jià)格法（CUPM）、再銷售價(jià)格法（RPM）和成本加成法（CPM）為代表的調(diào)整方法，但始終沒有一種方法可以真正實(shí)現(xiàn)正常交易原則（A.L.P.）。而且，隨著轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的發(fā)展，有越來越多的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為無法運(yùn)用上述方法來調(diào)整。最近推出的利潤(rùn)分割法（PSM）、可比利潤(rùn)法（CPM）和交易凈利潤(rùn)法（TNMM），越來越偏離正常交易原則。

　　從轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的效果來看，關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的數(shù)量越來越龐大，稅務(wù)當(dāng)局根本無力對(duì)數(shù)量龐大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行查處，只能就其中比較明顯、涉及稅款數(shù)額巨大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行立案查處。因此，從整體來說，絕大部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為都沒有得到調(diào)整。而那些被調(diào)整的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，也往往耗費(fèi)了稅務(wù)當(dāng)局和納稅人大量的時(shí)間和金錢。

　　筆者認(rèn)為，造成轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制陷入困境的主要原因是納稅人和稅務(wù)當(dāng)局的信息不對(duì)稱。轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的關(guān)鍵在于確定正常交易價(jià)格，而確定正常交易價(jià)格的關(guān)鍵在于獲得足夠充分的資料。這些資料絕大部分都掌握在納稅人手中，稅務(wù)當(dāng)局很難獲得。

　　現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制對(duì)納稅人積極性的忽略

　　現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制解決信息不對(duì)稱問題的方法是給納稅人施加相應(yīng)的報(bào)告義務(wù)和資料提供義務(wù)，而沒有充分發(fā)揮納稅人的積極性。例如，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十三條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。這種僅僅對(duì)納稅人施加義務(wù)，而不給納稅人適當(dāng)利益的行為難以調(diào)動(dòng)納稅人提供資料的積極性。在納稅人不提供或者不能提供足夠資料的情況下，納稅人所承擔(dān)的不利后果就是稅務(wù)當(dāng)局可以進(jìn)行核定征稅。例如我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。

　　美國(guó)為了強(qiáng)制納稅人提供資料，對(duì)納稅人拒絕提供資料的行為給予處罰。雖然這種處罰性條款加重了納稅人不提供資料的負(fù)擔(dān)，但如果這種負(fù)擔(dān)小于納稅人從不提供資料中所獲得的收益，納稅人仍然沒有提供資料的積極性。另外，納稅人完全可以通過提供虛假的資料或者少提供資料的方式來應(yīng)付稅法規(guī)定的提供資料義務(wù)。

　　雖然以日本和美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家率先引入了預(yù)約定價(jià)協(xié)議（APA）制度，開始注重發(fā)揮納稅人提供資料的積極性，但這種制度的適用面比較窄，再加上其耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力，而且對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)不利，并沒有受到納稅人的普遍歡迎。

　　現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制忽視納稅人積極性的主要原因包括以下兩個(gè)方面：

　　第一，對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)定性的偏差。轉(zhuǎn)讓定價(jià)就是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部定價(jià)活動(dòng)，它是關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須進(jìn)行的活動(dòng)，并無貶低之義，更無違法之義。轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身并不一定違反正常交易原則。稅務(wù)當(dāng)局對(duì)違反正常交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行調(diào)整僅僅是為公平確定納稅人的納稅義務(wù)，不是為了否定納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。在制度設(shè)計(jì)中，一味給納稅人施加義務(wù)，并強(qiáng)制要求納稅人按照正常交易原則進(jìn)行定價(jià)，不利于納稅人積極性的發(fā)揮。

　　第二，對(duì)正常交易原則的追求。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)背離正常交易原則是正常的現(xiàn)象，也是企業(yè)建立關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)有之義。雖然國(guó)家有權(quán)確保自己的稅收債權(quán)不因關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)而遭受損害，但一味強(qiáng)調(diào)按照正常交易原則來確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)卻有違公平原則。

　　充分發(fā)揮納稅人積極性，設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

　　在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，納稅人有可能與稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行合作嗎？在現(xiàn)行的制度下，答案似乎是否定的。但是，只要調(diào)整現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的思路，充分發(fā)揮納稅人的積極性是完全可以做到的。納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)偏離正常交易原則的主要稅收目的是減輕稅收負(fù)擔(dān)。如果國(guó)家允許納稅人適當(dāng)獲得轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收利益，納稅人就會(huì)有更大的積極性與稅務(wù)當(dāng)局合作確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常交易價(jià)格。

　　在以納稅人積極性的充分發(fā)揮為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中包含一個(gè)基本原則、兩個(gè)基本制度：一個(gè)基本原則是納稅人有權(quán)獲得合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利益的原則，兩個(gè)基本制度是在納稅人配合的情況下，納稅人可以偏離正常交易原則確定價(jià)格，而在納稅人不配合的情況下，稅務(wù)當(dāng)局可以偏離正常交易原則來核定價(jià)格。一般而言，這種偏離不能是任意的和武斷的。在稅務(wù)當(dāng)局的征管能力較強(qiáng)的情況下，偏離的幅度可以小一些；在稅務(wù)當(dāng)局的征管能力較弱的情況下，偏離的幅度可以大一些。。

　　既然轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)納稅人之間的正常交易形式，國(guó)家沒有能力控制納稅人偏離正常交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，不如給予納稅人一定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利益，但同時(shí)否定納稅人享有超額的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利益。實(shí)際上就是將納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中所獲得的現(xiàn)有利益在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行合理劃分。在這樣的原則下，納稅人就有更大的積極性協(xié)助稅務(wù)當(dāng)局確定正常交易價(jià)格。

　　作者：中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副教授，法學(xué)博士