在《特別納稅調(diào)整管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第七章中，國家稅務(wù)總局對企業(yè)的成本分?jǐn)倕f(xié)議管理作出了明確規(guī)定。

　　用好成本分?jǐn)倕f(xié)議可節(jié)約稅款支出

　　《辦法》規(guī)定，如果企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)，應(yīng)符合成本分?jǐn)倕f(xié)議管理的規(guī)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對成本分?jǐn)倕f(xié)議管理早有規(guī)定，即成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)符合獨立交易原則和成本與預(yù)期收益相配比的原則。納稅人應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料，否則其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議在國際稅收中并非新概念，但在中國立法實踐中卻姍姍來遲。雖然此前國家稅務(wù)總局曾在專門的案例中批復(fù)同意個別的企業(yè)集團(tuán)可以在成員間分?jǐn)偣餐芤娴馁M用，但從未對成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。對于納稅人而言，成本分?jǐn)倕f(xié)議管理規(guī)定的出臺具有重大意義。企業(yè)簽訂好成本分?jǐn)倕f(xié)議，可以節(jié)約稅款支出，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

　　我們先通過一個簡單的案例說明成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念和應(yīng)用。假設(shè)A公司、B公司和C公司為關(guān)聯(lián)公司，B和C均為在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，A是B和C的境外母公司。三家公司均從事相同產(chǎn)品的制造和銷售活動，而A更擁有其他兩家公司所不具備的技術(shù)研究資源，可以對產(chǎn)品進(jìn)行升級換代和從事新產(chǎn)品的研發(fā)，并將技術(shù)成果提供給B和C。在沒有成本分?jǐn)倕f(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權(quán)使用費，作為使用技術(shù)成果的回報。如果三家公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經(jīng)濟權(quán)益人，則對于A所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偅⒃谒枚惽斑M(jìn)行列支。通過成本分?jǐn)倕f(xié)議的簽訂，B和C無需再支付特許權(quán)使用費，也就不用就支付的此項費用代扣代繳營業(yè)稅和預(yù)提企業(yè)所得稅。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容和原則

　　對于成本分?jǐn)倕f(xié)議，《辦法》規(guī)定了10項主要內(nèi)容，包括具體職責(zé)任務(wù)、簽訂期限、關(guān)鍵假設(shè)、會計處理、加入退出、補償支付等各個方面。但是，《辦法》只是指出了成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)包括哪些內(nèi)容，卻沒有給出更為清晰的操作指南和規(guī)范要求。一方面，這給予了簽訂人在簽訂協(xié)議時較大的靈活度，另一方面，對缺乏成本分?jǐn)倕f(xié)議簽訂經(jīng)驗的納稅人提出了挑戰(zhàn)。考慮到中國成本分?jǐn)倕f(xié)議實踐的空白，納稅人也許不得不借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗作為簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議的具體指導(dǎo)。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議的原則包括獨立交易原則以及成本和收益配比原則。所謂配比原則，是指成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。在上述的例子中，如果B被要求分?jǐn)偧夹g(shù)開發(fā)成本的90%，但是實際上B可以從技術(shù)開發(fā)中未來獲益的比例卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于A和C，這就是收益和成本明顯不配比的一個例子?？紤]到商業(yè)交易條件的變化，買入/賣出支付的操作、以及可能發(fā)生的調(diào)整，要證明關(guān)聯(lián)方之間成本分?jǐn)倕f(xié)議符合公平交易原則并非一項容易完成的工作。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理

　　《辦法》規(guī)定了成本分?jǐn)倕f(xié)議的備案和審核制度。成本分?jǐn)倕f(xié)議要求在協(xié)議達(dá)成之日起的30天之內(nèi)層報國家稅務(wù)總局備案，其判定和審核的最終決定權(quán)也在國家稅務(wù)總局。因此，納稅人需要注意，不符合獨立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議將導(dǎo)致無法稅前扣除。也就是說，納稅人盡管向稅務(wù)機關(guān)提交了成本分?jǐn)倕f(xié)議，但如果國家稅務(wù)總局不批準(zhǔn)，有關(guān)費用不能扣除的風(fēng)險仍然存在。為降低這種風(fēng)險，《辦法》規(guī)定成本分?jǐn)倕f(xié)議可以用預(yù)約定價的方式達(dá)成，納稅人可以據(jù)此對未來年度內(nèi)的費用扣除風(fēng)險進(jìn)行有效掌控。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間，應(yīng)準(zhǔn)備和保存成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。企業(yè)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議期間，無論成本分?jǐn)倕f(xié)議是否采取預(yù)約定價安排的方式，均應(yīng)在本年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機關(guān)提供成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料要求與一般的同期資料準(zhǔn)備并不相同，有單獨的文檔準(zhǔn)備要求，共涉及收益預(yù)期、加入支付、補償支付、變更和中止、非關(guān)聯(lián)方使用情況等8個方面的內(nèi)容。另外，成本分?jǐn)偟耐谫Y料和一般同期資料的提交時間不同，如果納稅人沒有在次年6月20日之前提交同期資料，則分?jǐn)偟某杀静荒芸鄢?

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議對于中國的稅務(wù)機關(guān)是一個嶄新的領(lǐng)域。雖然目前稅務(wù)機關(guān)缺乏如何操作的經(jīng)驗，也缺乏較成熟的審批標(biāo)準(zhǔn)，但有一點可以確定，一個成本分?jǐn)倕f(xié)議如果不能證明其對中國境內(nèi)實體的未來收益有長期的、合理的貢獻(xiàn)，那么其費用分?jǐn)偟暮侠硇院芸赡苁艿蕉悇?wù)機關(guān)的質(zhì)疑。

　　用好成本分?jǐn)倕f(xié)議的建議

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議屬于轉(zhuǎn)讓定價工具的一種。一方面，有效利用這一工具將有利于企業(yè)優(yōu)化稅負(fù)，另一方面，其也存在不小風(fēng)險。在此我們提出如下建議，供納稅人參考。

　　對于尚未進(jìn)行任何成本分?jǐn)偟募{稅人，應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營情況和商業(yè)特點進(jìn)行全面綜合的分析，比較成本分?jǐn)倕f(xié)議為企業(yè)帶來的收益和代價，判斷進(jìn)行成本分?jǐn)偟目尚行?，以確定納稅人是否有必要進(jìn)行成本分?jǐn)偘才拧?

　　如果納稅人準(zhǔn)備進(jìn)行成本分?jǐn)偘才?，?yīng)詳細(xì)進(jìn)行評估和測算，尤其應(yīng)考慮到合理商業(yè)假設(shè)發(fā)生變化對經(jīng)濟預(yù)期和分?jǐn)偝杀镜挠绊?，以?zhǔn)備符合獨立交易原則和配比原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議。在著手進(jìn)行境內(nèi)外企業(yè)之間的成本分?jǐn)偘才胖?，需要考慮到不同國家對于成本分?jǐn)偘才乓蟮牟町悾贫ǚ先掷娴恼w成本分?jǐn)偘才拧?

　　對于已經(jīng)進(jìn)行了成本分?jǐn)偟募{稅人，應(yīng)嚴(yán)格按照《辦法》的要求進(jìn)行相關(guān)工作，尤其需要關(guān)注時效性，以盡量降低風(fēng)險。比如，在協(xié)議達(dá)成之日起的30天之內(nèi)層報國家稅務(wù)總局備案，為成本分?jǐn)偘才艤?zhǔn)備符合法規(guī)要求的同期資料，并在次年的6月20日之前提交。

　　納稅人應(yīng)充分評估當(dāng)前的成本分?jǐn)倕f(xié)議的各項技術(shù)問題，包括成本分?jǐn)倕f(xié)議是否屬于《辦法》所允許的范圍、是否符合獨立交易原則、是否可能無法在稅前扣除、是否可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整等等。另外，納稅人應(yīng)充分評估各種買進(jìn)、賣出、商業(yè)條款變更、中止等行動對于成本分?jǐn)倕f(xié)議的重要影響和必要調(diào)整。

　　關(guān)注成本分?jǐn)倕f(xié)議引發(fā)的其他稅務(wù)問題的最新法規(guī)，在可能的情況下對成本分?jǐn)偘才胚M(jìn)行靈活調(diào)整，如成本分?jǐn)倕f(xié)議對于技術(shù)研發(fā)費加計扣除的影響、成本分?jǐn)倕f(xié)議下具體的營業(yè)稅、預(yù)提所得稅的征收管理等等。

　　李曉暉：德勤華永會計師事務(wù)所有限公司北京分所轉(zhuǎn)讓定價合伙人

　　金佩澤：德勤華永會計師事務(wù)所有限公司北京分所轉(zhuǎn)讓定價經(jīng)理